二、固定資產的初始計量

（二）自行建造固定資產

2.出包方式建造固定資產

企業(yè)以出包方式建造固定資產，其成本由建造該項固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出、以及需分攤計入各固定資產價值的待攤支出。

待攤支出是指在建設期間發(fā)生的，不能直接計入某項固定資產價值、而應由所建造固定資產共同負擔的相關費用，包括為建造工程發(fā)生的管理費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監(jiān)理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失，以及負荷聯合試車費等。

出包方式建造固定資產的會計處理如下圖所示：

待攤支出分攤率=累計發(fā)生的待攤支出÷（建筑工程支出+安裝工程支出）×100%

××工程應分配的待攤支出=（××工程的建筑工程支出+××工程的安裝工程支出）×待攤支出分攤率

【例題】甲公司是一家化工企業(yè)，2×19年5月經批準啟動硅酸鈉項目建設工程，整個工程包括建造新廠房和冷卻循環(huán)系統(tǒng)以及安裝生產設備3個單項工程。2×19年6月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，將該項目出包給乙公司承建。根據雙方簽訂的合同，建造新廠房的價款為6 000 000元，建造冷卻循環(huán)系統(tǒng)的價款為4 000 000元，安裝生產設備需支付安裝費用500 000元，上述價款中均不含增值稅。建造期間發(fā)生的有關經濟業(yè)務如下：

（1）2×19年6月10日，甲公司按合同約定向乙公司預付10%備料款1 000 000元，其中廠房600 000元，冷卻循環(huán)系統(tǒng)400 000元。

（2）2×19年11月2日，建造廠房和冷卻循環(huán)系統(tǒng)的工程進度達到50%，甲公司與乙公司辦理工程價款結算5 000 000元，其中廠房3 000 000元，冷卻循環(huán)系統(tǒng)2 000 000元。乙公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為5 000 000元，增值稅稅額為450 000元。甲公司抵扣了預付備料款后，將余款通過銀行轉賬付訖。

（3）2×19年12月8日，甲公司購入需安裝的設備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為4 500 000元，增值稅稅額為585 000元，已通過銀行轉賬支付。

（4）2×20年3月10日，建筑工程主體已完工，甲公司與乙公司辦理工程價款結算5 000 000元，其中，廠房3 000 000元，冷卻循環(huán)系統(tǒng)2 000 000元。乙公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為5 000 000元，增值稅稅額為450 000元。甲公司已通過銀行轉賬支付了上述款項。

（5）2×20年4月1日，甲公司將生產設備運抵現場，交乙公司安裝。

（6）2×20年5月10日，生產設備安裝到位，甲公司與乙公司辦理設備安裝價款結算。乙公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為500 000元，增值稅稅額為45 000元。甲公司已通過銀行轉賬支付了上述款項。

（7）整個工程項目發(fā)生管理費、可行性研究費、監(jiān)理費共計300 000元，未取得增值稅專用發(fā)票，款項已通過銀行轉賬支付。

（8）2×20年6月1日，完成驗收，各項指標達到設計要求。

假定不考慮其他相關稅費和其他因素，甲公司的賬務處理如下：

（1）2×19年6月10日，預付備料款

借：預付賬款——乙公司　　　　　　　　　　　 1 000 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

（2）2×19年11月2日，辦理工程價款結算

借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房　 3 000 000

　　　　　　　　　　　——冷卻循環(huán)系統(tǒng)　　　 2 000 000

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　　　　 450 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 4 450 000

　　　預付賬款——乙公司　　　　　　　　　　　 1 000 000

（3）2×19年12月8日，購入設備

借：工程物資——××設備　　　　　　　　　　 4 500 000

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　　　　 585 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 5 085 000

（4）2×20年3月10日，辦理建筑工程價款結算

借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房　 3 000 000

　　　　　　　　　　　——冷卻循環(huán)系統(tǒng)　　　 2 000 000

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　　　　 450 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 5 450 000

（5）2×20年4月1日，將設備交乙公司安裝

借：在建工程——乙公司——安裝工程——××設備 4 500 000

　貸：工程物資——××設備　　　　　　　　　　　 4 500 000

（6）2×20年5月10日，辦理安裝工程價款結算

借：在建工程——乙公司——安裝工程——××設備500 000

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　　　　　45 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 545 000

（7）支付工程發(fā)生的管理費、可行性研究費、監(jiān)理費

借：在建工程——乙公司——待攤支出　　　　　　 300 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 300 000

（8）結轉固定資產

①計算分攤待攤支出

待攤支出分攤率=300 000÷（6 000 000+4 000 000+4 500 000+500 000）×100%=2%

廠房應分攤的待攤支出=6 000 000×2%=120 000（元），

冷卻循環(huán)系統(tǒng)應分攤的待攤支出=4 000 000×2%=80 000（元），

安裝工程應分攤的待攤支出=（4 500 000+500 000）×2%=100 000（元），

借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房　　 120 000

　　　　　　　　　　　——冷卻循環(huán)系統(tǒng)　　　　　80 000

　　　　　　　　　　　——安裝工程——××設備100 000

　貸：在建工程——乙公司——待攤支出　　　　　　 300 000

②計算完工固定資產的成本

廠房的成本=6 000 000+120 000=6 120 000（元）

冷卻循環(huán)系統(tǒng)的成本=4 000 000+80 000=4 080 000（元）

生產設備的成本=（4 500 000+500 000）+100 000=5 100 000（元）

借：固定資產——廠房　　　　　　　　　　　　 6 120 000

　　　　　　——冷卻循環(huán)系統(tǒng)　　　　　　　　 4 080 000

　　　　　　——××設備　　　　　　　　　　 5 100 000

　貸：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房　 6 120 000

　　　　　　　　　　　　——冷卻循環(huán)系統(tǒng)　　　 4 080 000

　　　　　　　——安裝工程——××設備　　　　 5 100 000