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我國(guó)對(duì)外簽署稅收協(xié)定典型條款（以《中新協(xié)定》為例）

（一）稅收居民

在本協(xié)定中，“締約國(guó)一方居民”是指按照該締約國(guó)法律，由于住所、居所、成立地、管理機(jī)構(gòu)所在地，或者其他類似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人，并且包括該締約國(guó)及其行政區(qū)或地方當(dāng)局。

1.加比規(guī)則

同一人有可能同時(shí)為締約國(guó)雙方居民。為了解決這種情況下個(gè)人最終居民身份的歸屬，稅收協(xié)定普遍采取“加比規(guī)則”，加比規(guī)則的使用是有先后順序的，只有當(dāng)使用前一標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法解決問(wèn)題時(shí)，才使用后一標(biāo)準(zhǔn)。公司及其他團(tuán)體的雙重居民身份沖突協(xié)調(diào)規(guī)則，一般以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)為依據(jù)判定。有些協(xié)定沒(méi)有加比原則，需要根據(jù)協(xié)定條款的其他規(guī)定，如根據(jù)協(xié)商條款進(jìn)行處理。

2.雙重居民身份下最終居民身份的判定

3.公司及其他團(tuán)體居民身份判定依據(jù)

實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地，是指實(shí)質(zhì)上作出有關(guān)企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)關(guān)鍵性的管理與商業(yè)決策之地。通常理解為最高層人員如董事會(huì)作出決策所在地。一個(gè)實(shí)體可以有多個(gè)管理機(jī)構(gòu)所在地，但是只能有一個(gè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地。如果公司及其他團(tuán)體同時(shí)為締約國(guó)雙方居民，應(yīng)認(rèn)定其是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的居民。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)

【原理剖析】常設(shè)機(jī)構(gòu)條款是稅收協(xié)定的重要條款，它主要與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款結(jié)合，組成對(duì)締約一方所取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的征稅規(guī)則，以限制所得來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)，避免雙重征稅。

1.常設(shè)機(jī)構(gòu)主要用來(lái)確定企業(yè)是否在某國(guó)或地區(qū)具有納稅義務(wù)，從而使該國(guó)或地區(qū)能對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得進(jìn)行征稅。常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則不僅是征稅的前提條件，還是辨別應(yīng)稅所得征收方式的基礎(chǔ)。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得要按照常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅，對(duì)不歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得則按照其他條款處理。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu)，是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。常設(shè)機(jī)構(gòu)包括：管理場(chǎng)所；分支機(jī)構(gòu)；辦事處；工廠；作業(yè)場(chǎng)所；礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或者其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所。

（三）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

1.締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方的營(yíng)業(yè)活動(dòng)只有在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)前提下，締約國(guó)另一方才能征稅，并且只能就歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)征稅。

2.營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算方法——獨(dú)立企業(yè)原則，即對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)要作為一個(gè)獨(dú)立的納稅實(shí)體對(duì)待，常設(shè)機(jī)構(gòu)不論是同其總機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)往來(lái)，還是同該企業(yè)的其他常設(shè)機(jī)構(gòu)之間的營(yíng)業(yè)往來(lái)，都應(yīng)按公平交易原則，以公平市場(chǎng)價(jià)格為依據(jù)計(jì)算歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。

3.常設(shè)機(jī)構(gòu)為本企業(yè)采購(gòu)貨物和商品，不視為常設(shè)機(jī)構(gòu)在采購(gòu)活動(dòng)中取得利潤(rùn)，不應(yīng)按利潤(rùn)歸屬的方法計(jì)算或核定常設(shè)機(jī)構(gòu)在采購(gòu)活動(dòng)中獲得利潤(rùn)。

（四）國(guó)際運(yùn)輸——海運(yùn)和空運(yùn)

1.締約國(guó)一方企業(yè)以船舶或飛機(jī)從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)從締約國(guó)另一方取得的收入，在締約國(guó)另一方免予征稅。

2.我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定，大多數(shù)采用居民國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)原則。部分協(xié)定采用總機(jī)構(gòu)所在國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)原則，部分協(xié)定采用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)原則，部分協(xié)定采用總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)原則。

（五）股息

“股息”是指根據(jù)股份或非債權(quán)關(guān)系分享利潤(rùn)的權(quán)利取得的所得，以及按照分配利潤(rùn)的公司是其居民的締約國(guó)法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，股息是被投資公司所作的利潤(rùn)分配，股息支付不僅包括每年股東會(huì)議所決定的利潤(rùn)分配，也包括其他貨幣或具有貨幣價(jià)值的收益分配。股息還包括締約國(guó)按防止資本弱化的規(guī)定調(diào)整為股息的“利息”。

（六）利息

“利息”是指從各種債權(quán)取得的所得，無(wú)論其有無(wú)抵押擔(dān)保或者是否有權(quán)分享債務(wù)人的利潤(rùn)；特別是從公債、債券或者信用債券取得的所得，包括其溢價(jià)和獎(jiǎng)金。由于延期支付所處的罰款，不應(yīng)視為利息。

（七）特許權(quán)使用費(fèi)

“特許權(quán)使用費(fèi)”是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無(wú)線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，任何計(jì)算機(jī)軟件，專利，商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型，圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)；也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。

（八）轉(zhuǎn)讓主要由不動(dòng)產(chǎn)組成的公司股權(quán)（調(diào)整）

1.《中新協(xié)定》中規(guī)定，轉(zhuǎn)讓一個(gè)公司財(cái)產(chǎn)股份取得的收益，該公司的財(cái)產(chǎn)又主要直接或間接由位于締約國(guó)一方的不動(dòng)產(chǎn)所組成，可以在不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)征稅。

2.新加坡居民轉(zhuǎn)讓其在中國(guó)居民公司的股份取得的收益，在滿足以下任一條件時(shí)，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)征稅：

（1）被轉(zhuǎn)讓公司股份價(jià)值50%以上直接或間接由位于中國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)組成；

（2）新加坡居民在轉(zhuǎn)讓其中國(guó)公司股份行為發(fā)生前12月內(nèi)曾直接或間接參與該中國(guó)公司至少25%資本。

3.根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中財(cái)產(chǎn)收益條款有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第59號(hào)）規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)均應(yīng)包括各種營(yíng)業(yè)用或非營(yíng)業(yè)用房屋等建筑物和土地使用權(quán)，以及附屬于不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)。公司股份價(jià)值50%以上直接或間接由位于中國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)所組成，是指公司股份被轉(zhuǎn)讓之前的一段時(shí)間（目前該協(xié)定對(duì)具體時(shí)間未作規(guī)定，執(zhí)行中可暫按3年處理）內(nèi)任一時(shí)間，被轉(zhuǎn)讓股份的公司直接或間接持有位于中國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值占公司全部財(cái)產(chǎn)價(jià)值的比率在50%以上。該規(guī)定所述及的公司股份被轉(zhuǎn)讓之前的3年是指公司股份被轉(zhuǎn)讓之前（不含轉(zhuǎn)讓當(dāng)月）的連續(xù)36個(gè)公歷月份。

（九）轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)（主要由不動(dòng)產(chǎn)構(gòu)成的股權(quán)除外）（調(diào)整）

1.轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)組成的公司股份以外的其他股票取得的收益，該項(xiàng)股票又相當(dāng)于參與締約國(guó)一方居民公司25%的股權(quán)，可以在該締約國(guó)一方征稅。

2.根據(jù)《中新協(xié)定》條文解釋，在一般情況下（除濫用情形外）,新加坡居民轉(zhuǎn)讓其在中國(guó)居民公司或其他法人資本中的股份、參股或其他權(quán)利取得的收益，如果收益人在轉(zhuǎn)讓行為前的12月內(nèi)曾經(jīng)直接或間接參與被轉(zhuǎn)讓公司25%的資本，則中國(guó)有權(quán)對(duì)該收益征稅。

3.根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第59號(hào)公告，新加坡居民直接或間接參與一個(gè)中國(guó)居民公司的資本包括以下幾種情況：

（1）該新加坡居民直接參與該中國(guó)居民公司的資本。

（2）該新加坡居民通過(guò)具有10%以上（含10%）直接資本關(guān)系的單層或多層公司或其他實(shí)體（含單個(gè)或多個(gè)參與鏈）間接參與該中國(guó)居民公司的資本。

（3）與該新加坡居民具有顯著利益關(guān)系的關(guān)聯(lián)集團(tuán)內(nèi)其他成員在該中國(guó)居民公司直接參與或者通過(guò)具有10%以上（含10%）直接資本關(guān)系的單層或多層公司或其他實(shí)體（含單個(gè)或多個(gè)參與鏈）間接參與該中國(guó)居民公司的資本。

（十）受雇所得（非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）（調(diào)整）

1.受雇所得的一般征稅原則，應(yīng)在締約國(guó)一方居民個(gè)人從事受雇活動(dòng)的所在國(guó)（地區(qū)）征稅。（來(lái)源國(guó)擁有優(yōu)先征稅權(quán)）

2.受雇所得要在來(lái)源國(guó)（即勞務(wù)發(fā)生國(guó)）獲得免稅待遇必須同時(shí)具備三個(gè)條件，反之，只要有一個(gè)條件未符合，就構(gòu)成在來(lái)源國(guó)的納稅義務(wù)。（來(lái)源國(guó)應(yīng)給予免稅，居民國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)）

（十一）董事費(fèi)（新增）

根據(jù)《中新協(xié)定》條文解釋，《中新協(xié)定》第十六條將董事費(fèi)的征稅權(quán)賦予了董事所在公司為其居民的國(guó)家，即新加坡居民如擔(dān)任中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的董事而取得的董事費(fèi)和其他類似的款項(xiàng)，無(wú)論該董事是否在中國(guó)境內(nèi)履行董事職責(zé)，中國(guó)對(duì)此項(xiàng)所得有征稅權(quán)。

（十二）藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員

1.藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員從事個(gè)人活動(dòng)所取得的所得，由活動(dòng)所在國(guó)征稅。

2.藝術(shù)家或運(yùn)動(dòng)員由于雇傭關(guān)系取得的歸屬于其他人（包括公司）的所得，也由活動(dòng)所在國(guó)征稅。

3.藝術(shù)家或運(yùn)動(dòng)員從事政府間的文化交流或者是由政府或其地方當(dāng)局公共基金資助進(jìn)行的表演活動(dòng)取得的所得，活動(dòng)所在國(guó)應(yīng)予以免稅。

（十三）合伙企業(yè)及其他類似實(shí)體稅收協(xié)定適用

有關(guān)合伙企業(yè)及其他類似實(shí)體（簡(jiǎn)稱“合伙企業(yè)”）適用稅收協(xié)定的問(wèn)題，應(yīng)按以下原則執(zhí)行：

1.依照中國(guó)法律在中國(guó)境內(nèi)成立的合伙企業(yè)，其合伙人為稅收協(xié)定締約對(duì)方居民的，該合伙人在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得被締約對(duì)方視為其居民的所得的部分，可以在中國(guó)享受協(xié)定待遇。

2.依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的，是中國(guó)企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對(duì)方居民的情況下，其在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。

所屬章節(jié)：第三章  國(guó)際稅收

注：以上內(nèi)容選自張泉春老師2025考季《稅法二》基礎(chǔ)細(xì)講班授課講義

（本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）