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另類成本計(jì)算法：精密涂漆工廠的兩難處境

來源：東奧會(huì)計(jì)在線責(zé)編：張春恒2017-06-07 17:25:23

精密涂漆工廠（根據(jù)美國中西部一家公司的實(shí)際情況寫成，托名“精密工廠，Precision Paint Shop，以下簡(jiǎn)稱PPS”）是在原始設(shè)備制造商（original equipment manufacturers, OEMs）的汽車部件上，按客戶要求作涂層（涂漆）的一家私有（合伙）的工廠，同時(shí)又是個(gè)一級(jí)和二級(jí)供應(yīng)商。公司年銷售收入9,000萬美元，其中3500萬美元來自專門從事噴面漆工作的南部工廠。

PPS擅長作各種涂層。客戶將金屬毛坯寄存在工廠，對(duì)金屬毛坯施以所需要的油漆或其他涂層之后，運(yùn)返原主。各生產(chǎn)線包括有多種顏色的油漆、不同種類的涂層、以及各種面漆。“PPS的生產(chǎn)流程”（見側(cè)欄1）則是對(duì)生產(chǎn)流程所作的說明。

PPS對(duì)客戶的定單，一向來者不拒。價(jià)格由市場(chǎng)決定，管理當(dāng)局采用一種標(biāo)準(zhǔn)成本法，對(duì)產(chǎn)品的盈利作出估計(jì)。在過去三年中，市場(chǎng)需求顯著增加；在高級(jí)涂層方面的需求，尤其如此。事實(shí)上，產(chǎn)品的組合發(fā)生了很大的變化。在前兩年的產(chǎn)品中，有80%屬于光澤度低（low-gloss, LG）的成品，今年則有85%是光澤度高（high-gloss, HG）的成品了。不幸的是，產(chǎn)量提高的同時(shí)，利潤卻下降了。

涂層和顏色的多種組合使公司的復(fù)雜程度也隨之提高。另外，需要油漆的零件的尺寸和形狀各異，更使油漆工序趨于復(fù)雜。因此決定生產(chǎn)操作復(fù)雜程度的因素有四個(gè)——涂層、顏色、形狀和尺寸。這一多樣化，使每一項(xiàng)任務(wù)都各有其獨(dú)特的操作方法。根據(jù)油漆工序的特點(diǎn)以及對(duì)工序近乎100%的完美的追求，使其對(duì)檢驗(yàn)、返工拋光、重做和碎屑都有很高的要求。復(fù)雜程度高、間接費(fèi)用也隨之增加，致使直接材料僅占制造成本總額的26%。

成本計(jì)算制度

近來，PPS從原先通常采用的標(biāo)準(zhǔn)成本法制度，變革為ABC制度。這一變革是為了更好地了解與各種不同的產(chǎn)品有關(guān)的成本。ABC分析使人們了解，產(chǎn)品的各種特性的不同組合所帶來的不同結(jié)果。表1列示了一個(gè)緩沖器采用兩種不同工序的成本比較：一種是LG拋光的成本，另外一種是HG的拋光成本。按照ABC分析法，工廠的會(huì)計(jì)人員查德·利德斯編寫了一份報(bào)告書，列示了各個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)線不同的盈利情況。表2歸納了從標(biāo)準(zhǔn)成本法改為ABC法后，各項(xiàng)產(chǎn)品的毛利變化情況。如果實(shí)施了ABC法，則可以用ABC法算出的成本數(shù)字作為與客戶談判產(chǎn)品定價(jià)和報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)之用。

編制產(chǎn)能利用計(jì)劃

生產(chǎn)傳送帶顯然是油漆工序的一項(xiàng)具約束條件性質(zhì)的資源。該工廠的生產(chǎn)主任為Mandy James，根據(jù)她對(duì)約束理論（theory of constraints, TOC）的理解，把各道工序按對(duì)傳送帶的需求的不同進(jìn)行分解。她用緩沖器這項(xiàng)產(chǎn)品作為一個(gè)實(shí)例，編制了一份“樣板”（見表3），并對(duì)LG緩沖器和HG緩沖器作了比較。該樣板首先列示的是質(zhì)量問題。不合格率越高，這一道生產(chǎn)運(yùn)行的收得率(yield rate, YR）也就越低。形狀和拋光比較復(fù)雜的產(chǎn)品的收得率，必定低于復(fù)雜程度較低的產(chǎn)品。LG緩沖器目前的YR為95%，而HG緩沖器則為92%。

有些不合格品可以在內(nèi)部加以修復(fù)。緩沖器的修復(fù)率（recovery rate, RR）大約相當(dāng)于投產(chǎn)量的5%。由于這些緩沖器經(jīng)過修復(fù)達(dá)到了合格的標(biāo)準(zhǔn)，能夠滿足客戶要求的標(biāo)準(zhǔn)，不再加重傳送帶的負(fù)荷。YR和RR這兩個(gè)指標(biāo)相結(jié)合，可以確定為獲得1個(gè)單位的合格品，必須加工多少個(gè)產(chǎn)品，此數(shù)稱為運(yùn)行系數(shù)（run factor, RF）。RF等于1/(YR+RR)。如果YR+RR=1（LG的情況就是如此），那么為最終獲得1個(gè)單位的合格品，送上傳送帶的也就只是1個(gè)。如果HG緩沖器的RF為103%（計(jì)算公式為1/(92% + 5%)），這就意味著PPS必須涂漆的緩沖器總數(shù)，等于可滿足客戶需要的103%。

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