審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第 1 號(hào)——職業(yè)懷疑（三）
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職場(chǎng)陪伴注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，對(duì)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)因舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、保障審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1101 號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。
本問答對(duì)審計(jì)從業(yè)者在審計(jì)實(shí)務(wù)工作中強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑有重要作用，指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何在事務(wù)所層面和項(xiàng)目組層面強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性，說明遵循職業(yè)道德基本原則與注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑的關(guān)系，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何在審計(jì)的各個(gè)階段保持職業(yè)懷疑、在哪些重要審計(jì)領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑，并對(duì)如何在審計(jì)工作底稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑作出提示?，F(xiàn)將該類問題解答整理如下：
七、 職業(yè)懷疑和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任之間存在什么聯(lián)系？
答：由于舞弊的特征，包括舞弊可能涉及精心策劃和蓄意實(shí)施以進(jìn)行隱瞞或者可能涉及串通舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，保持職業(yè)懷疑尤為重要。
（一）針對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的幾個(gè)特別考慮
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》特別強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑。其中包括特別要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的可能性，而不應(yīng)受到以前對(duì)管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響。該準(zhǔn)則還要求如果審計(jì)過程中識(shí)別出的情況使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為文件可能是偽造的或文件中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)但未告知注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查。
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》指出，在審計(jì)中保持職業(yè)懷疑要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獲取的信息和審計(jì)證據(jù)是否表明可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)始終保持警惕，包括考慮擬用作審計(jì)證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與信息的生成和維護(hù)相關(guān)的控制（如相關(guān)）。該準(zhǔn)則指出對(duì)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤有效的審計(jì)程序未必對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊有效。相應(yīng)地，該準(zhǔn)則的規(guī)定旨在幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及設(shè)計(jì)用以發(fā)現(xiàn)這類錯(cuò)報(bào)的進(jìn)一步審計(jì)程序。
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》指出，管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)， 大于員工舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。其原因是管理層往往可以利用職務(wù)之便，直接或間接操縱會(huì)計(jì)記錄，提供虛假的財(cái)務(wù)信息， 或凌駕于為防止其他員工實(shí)施類似舞弊而建立的控制之上。為此，該準(zhǔn)則指出，在保持職業(yè)懷疑評(píng)價(jià)管理層對(duì)詢問作出的答復(fù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要通過其他方面的信息印證管理層的答復(fù)；如果管理層或治理層對(duì)詢問作出的答復(fù)相互之間不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)這種不一致加以調(diào)查。如果識(shí)別出某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是或可能是由于舞弊導(dǎo)致的，且涉及管理層（特別是涉及較高層級(jí)的管理層），或者如果相關(guān)情形表明可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新評(píng)價(jià)對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，該結(jié)果對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響，以及重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性。
（二）舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素評(píng)估
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力、實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)和為舞弊尋求借口這三個(gè)方面，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，以識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。由于巨大的利益驅(qū)動(dòng)和較低的違法違規(guī)成本，以及宏觀經(jīng)濟(jì)下行導(dǎo)致的業(yè)績壓力，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力增長。與此同時(shí)，由于商業(yè)模式、科技發(fā)展、金融創(chuàng)新等多重作用，財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)雜程度越來越高，涉及的主觀判斷和估計(jì)事項(xiàng)越來越多，被審計(jì)單位的治理機(jī)制和內(nèi)部控制水平還需進(jìn)一步提升，這些因素增加了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的機(jī)會(huì)?！?lt;中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任>應(yīng)用指南》附錄 1 提供了一些舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的示例。以下是一些上市公司較為常見的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的示例：
1. 動(dòng)機(jī)或壓力。
（1） 被審計(jì)單位滿足上市要求、償債約束條件或再融資業(yè)績條件存在困難。
（2） 被審計(jì)單位股票將被證券交易所進(jìn)行特別處理或退市。
（3） 管理層存在較大的業(yè)績壓力。例如，較上市前相比，被審計(jì)單位上市后的業(yè)績將出現(xiàn)大幅下滑，或需要滿足盈利預(yù)測(cè)指標(biāo)，完成業(yè)績對(duì)賭的承諾以及維持股價(jià)等。
（4） 管理層為滿足第三方要求或預(yù)期而承受過度壓力。例如， 投資分析師、機(jī)構(gòu)投資者、重要債權(quán)人或其他外部人士對(duì)盈利能力或增長趨勢(shì)存在預(yù)期，包括管理層在新聞報(bào)道和年報(bào)信息中作出過于樂觀的預(yù)期，或管理層需要實(shí)現(xiàn)有關(guān)部門對(duì)管理層設(shè)定的考核目標(biāo)。
（5） 管理層和治理層在被審計(jì)單位中擁有重大經(jīng)濟(jì)利益。例如， 持有被審計(jì)單位股票或個(gè)人薪酬（如獎(jiǎng)金、股票期權(quán)、基于盈利水平的薪酬計(jì)劃）與被審計(jì)單位的盈利狀況緊密相關(guān)。
（6） 被審計(jì)單位、其控股股東或?qū)嶋H控制人營運(yùn)資金不足，或者缺乏足夠的信貸支持。
（7） 被審計(jì)單位的控股股東或?qū)嶋H控制人進(jìn)行大比例的股權(quán)質(zhì)押。
（8） 被審計(jì)單位財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況或其自身經(jīng)營情況的威脅。例如，所處行業(yè)競(jìng)爭激烈或市場(chǎng)飽和且伴隨著利潤率的下降；難以應(yīng)對(duì)技術(shù)變革、產(chǎn)品過時(shí)、利率調(diào)整等因素的急劇變化；客戶需求大幅下降等。
2. 機(jī)會(huì)。
（1） 被審計(jì)單位的實(shí)際控制人同時(shí)是其重要客戶或供應(yīng)商的實(shí)際控制人；正在或曾經(jīng)從事超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易，或者被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方之間的交易占其正常業(yè)務(wù)的比例重大。
（2） 從事重大、異常或高度復(fù)雜的交易（特別是臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的重大或復(fù)雜交易，對(duì)該交易是否按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則處理存在疑問）；利用商業(yè)中介進(jìn)行交易，而此項(xiàng)安排似乎不具有明確的商業(yè)理由。
（3） 被審計(jì)單位是市場(chǎng)上某一產(chǎn)品或服務(wù)的唯一買方或賣方， 因而有能力對(duì)其供應(yīng)商或客戶施加重大影響。
（4） 被審計(jì)單位有能力對(duì)銀行或其他第三方施加壓力，以使其配合舞弊。
（5） 被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在缺陷。例如，內(nèi)部控制環(huán)境薄弱；治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告或內(nèi)部控制實(shí)施的監(jiān)督無效；管理層由一人或少數(shù)人控制，且缺乏補(bǔ)償性控制。
（6） 組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定。例如，難以確定對(duì)被審計(jì)單位擁有控制性權(quán)益的組織或個(gè)人，或者存在異常的法律實(shí)體或管理層級(jí)， 或者關(guān)鍵管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換。
（7） 被審計(jì)單位員工因懼怕遭受報(bào)復(fù)而不愿舉報(bào)管理層的不當(dāng)行為。
（8） 被審計(jì)單位存在重大的海外業(yè)務(wù)且注冊(cè)會(huì)計(jì)師較難就這些業(yè)務(wù)獲取審計(jì)證據(jù)。
（9） 除被審計(jì)單位外，實(shí)際控制人或大股東還擁有或控制大量其他實(shí)體。
（10） 被審計(jì)單位經(jīng)常與設(shè)立時(shí)間短、規(guī)模小的實(shí)體進(jìn)行重大交易。
（11） 上市公司的大股東或?qū)嶋H控制人對(duì)被審計(jì)單位具有高度的支配力，或高度參與被審計(jì)單位的治理和經(jīng)營管理，或參與被審計(jì)單位重大交易的決策。
（12） 被審計(jì)單位的資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用建立在重大估計(jì) 的基礎(chǔ)上，這些估計(jì)涉及主觀判斷或不確定性，難以印證。
3. 態(tài)度或借口。
（1） 非財(cái)務(wù)管理人員過度參與或過于關(guān)注會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出。
（2） 管理層過于關(guān)注保持或提高被審計(jì)單位的股票價(jià)格或利潤趨勢(shì)。
（3） 管理層向分析師、債權(quán)人或其他第三方承諾實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的或不切實(shí)際的預(yù)期。
（4） 管理層未對(duì)個(gè)人事務(wù)與公司業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分。
（5） 管理層的言行和態(tài)度顯示其不重視誠信和依法合規(guī)經(jīng)營。
（6） 管理層未能及時(shí)糾正發(fā)現(xiàn)的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。 需要說明的是，以上列示的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素僅是舉例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出其他不同的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。上述舉例也并非在所有情況下都相關(guān)，對(duì)于不同規(guī)模、不同所有權(quán)特征或情況的被審計(jì)單位而言， 舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的重要性可能不同。
（三）假定的舞弊風(fēng)險(xiǎn)
在某些情況下，審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出關(guān)于舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，規(guī)定了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果及應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序。包括但不限于：
1. 管理層凌駕于內(nèi)部控制之上。
所有被審計(jì)單位都存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，該風(fēng)險(xiǎn)屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)（因而是一種特別風(fēng)險(xiǎn)），注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，用以：
（1） 測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中作出的其他調(diào)整是否都適當(dāng)。
（2） 復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在偏向，并評(píng)價(jià)產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（3） 對(duì)于超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解以及在審計(jì)過程中獲取的其他方面的信息而顯得異常的重大交易，評(píng)價(jià)其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。
2. 收入確認(rèn)。
在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評(píng)價(jià)哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。涉及收入確認(rèn)的舞弊在所有與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的舞弊案件中占比很高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要基于被審計(jì)單位的具體情況以及對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的評(píng)價(jià)結(jié)果，評(píng)估和應(yīng)對(duì)與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
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