審計準則問題解答第 1 號——職業(yè)懷疑（二）
就業(yè)咨詢
職場陪伴注冊會計師在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，對識別、評估和應(yīng)對因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險、保障審計質(zhì)量至關(guān)重要?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第 1101 號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時保持職業(yè)懷疑，認識到可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。
本問答對審計從業(yè)者在審計實務(wù)工作中強調(diào)職業(yè)懷疑有重要作用，指導(dǎo)會計師事務(wù)所如何在事務(wù)所層面和項目組層面強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性，說明遵循職業(yè)道德基本原則與注冊會計師保持職業(yè)懷疑的關(guān)系，指導(dǎo)注冊會計師如何在審計的各個階段保持職業(yè)懷疑、在哪些重要審計領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑，并對如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑作出提示?，F(xiàn)將該類問題解答整理如下：
四、 注冊會計師遵循職業(yè)道德基本原則和保持職業(yè)懷疑有什么關(guān)系？
答：職業(yè)道德基本原則包括誠信、客觀公正、獨立性、專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)、保密以及良好職業(yè)行為。職業(yè)懷疑要求注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)， 以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。職業(yè)懷疑與職業(yè)道德基本原則是相互關(guān)聯(lián)的。在財務(wù)報表審計中，遵循一項或多項職業(yè)道德基本原則，與保持職業(yè)懷疑的要求是一致的。舉例來說：
1. 誠信原則要求注冊會計師保持正直、誠實守信。例如，注冊會計師可以通過下列方式遵循誠信原則：
（1） 在對客戶所采取的立場提出質(zhì)疑時保持正直、誠實守信。
（2） 當懷疑某項陳述可能包含嚴重虛假或誤導(dǎo)性內(nèi)容時，對不一致的信息實施進一步調(diào)查并尋求進一步審計證據(jù)，以就具體情況下需要采取的恰當措施作出明智決策。
上述做法使得注冊會計師能夠?qū)徲嬜C據(jù)進行審慎評價，從而有助于其保持職業(yè)懷疑。
2. 客觀公正原則要求注冊會計師不得由于偏見、利益沖突或他人的不當影響而損害自己的職業(yè)判斷。例如，注冊會計師可以通過下列方式遵循客觀公正原則：
（1） 識別可能損害注冊會計師職業(yè)判斷的情形或關(guān)系，如與客戶之間的密切關(guān)系。
（2） 在評價與客戶財務(wù)報表重大事項相關(guān)的審計證據(jù)的充分性和適當性時，考慮這些情形或關(guān)系對注冊會計師職業(yè)判斷的影響。
（3） 在面對困境或困難時，有堅持正確行為的決心，實事求是。例如，在面臨壓力時堅持自己的立場，或在適當時質(zhì)疑他人，即使這樣做會對會計師事務(wù)所或注冊會計師個人造成潛在的不利后果。
上述做法使得注冊會計師能夠以有利于職業(yè)懷疑的方式行事。
3. 獨立性原則要求注冊會計師在執(zhí)行審計、審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)時與鑒證客戶保持獨立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀性。
注冊會計師的獨立性包括實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性：實 質(zhì)上的獨立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，使得注冊會計師在提出結(jié)論時不受損 害職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，客觀公正，保持職業(yè)懷疑；形式 上的獨立性是一種外在表現(xiàn)，使得一個理性且掌握充分信息的第三方， 在權(quán)衡所有相關(guān)事實和情況后，認為會計師事務(wù)所或?qū)徲嬳椖拷M成員 沒有損害誠信、客觀公正原則或職業(yè)懷疑。
保持獨立性能夠增強注冊會計師保持職業(yè)懷疑的能力。
4. 專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)原則要求注冊會計師獲取并保持應(yīng)有的專業(yè)知識和技能，確保為客戶提供具有專業(yè)水準的服務(wù)，并勤勉盡責(zé)，遵守適用的職業(yè)準則。例如，注冊會計師可以通過下列方式遵循專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)原則：
（1） 運用與客戶所在的特定行業(yè)和業(yè)務(wù)活動相關(guān)的知識，以恰當識別重大錯報風(fēng)險。
（2） 設(shè)計并實施恰當?shù)膶徲嫵绦颉?/p>
（3） 在審慎評價審計證據(jù)是否充分并適合具體情況時運用相關(guān)知識和技能。
上述做法使得注冊會計師能夠以有利于職業(yè)懷疑的方式行事。
五、 如何在會計師事務(wù)所層面和項目組層面強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性？
答：注冊會計師保持職業(yè)懷疑，不僅受到個人的職業(yè)道德、知識 水平和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的影響，而且還受到所在會計師事務(wù)所的文化和機制， 以及所在項目組的影響。
（一）在會計師事務(wù)所層面營造保持職業(yè)懷疑的環(huán)境
《質(zhì)量控制準則第 5101 號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》要求會計師事務(wù)所建立并保持質(zhì)量控制制度，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)準則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定。這包括制定引導(dǎo)注冊會計師在審計中保持職業(yè)懷疑的下列政策和程序：
1. 培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化。
如果會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層強調(diào)保持職業(yè)懷疑的“高層基調(diào)”，再加上支持性的內(nèi)部文化，在很大程度上能夠提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。反之，如果會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層過于強調(diào)收入和利潤增長， 而非審計質(zhì)量，就會削弱職業(yè)懷疑。因此，會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)當建立重視質(zhì)量的機制，樹立質(zhì)量至上的意識，并通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達，強調(diào)質(zhì)量控制政策和程序的重要性。會計師事務(wù)所可以通過培訓(xùn)、研討班、會議、正式或非正式的談話、職責(zé)說明、新聞通訊或簡要備忘錄等形式傳達信息，并將其體現(xiàn)在內(nèi)部文件、培訓(xùn)資料以及對合伙人及員工的評價程序中，以支持和強化會計師事務(wù)所對質(zhì)量的重視以及對如何切實提高審計質(zhì)量的認識。
2. 建立重視質(zhì)量的機制。
會計師事務(wù)所的業(yè)績評價、薪酬和晉升機制可能會促進或削弱審計實務(wù)中對職業(yè)懷疑的保持程度，這具體取決于這些機制如何設(shè)計和執(zhí)行。例如，如果會計師事務(wù)所的晉升機制過于強調(diào)拓展市場、承攬業(yè)務(wù)、降低審計成本或建立和保持審計客戶關(guān)系，而對開展高質(zhì)量的審計重視不夠，則會計師事務(wù)所的人員可能認為這些目標對于其實現(xiàn)晉升、拿到高薪或保住職位比保持職業(yè)懷疑更重要。
3. 加強培訓(xùn)。
會計師事務(wù)所人員是否能夠保持職業(yè)懷疑，很大程度上取決于其勝任能力。會計師事務(wù)所需要向所有級別人員提供適當?shù)呐嘤?xùn)，使其具備執(zhí)行具體審計業(yè)務(wù)所必需的知識、技能和能力。培訓(xùn)方式可以包括“干中學(xué)”、在職培訓(xùn)、由經(jīng)驗豐富的員工提供指導(dǎo)等。
4. 嚴格工作底稿要求。
會計師事務(wù)所應(yīng)當根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第 1131 號——審計工作底稿》的相關(guān)要求建立有關(guān)編制工作底稿的政策和程序。工作底稿應(yīng)當能夠支持注冊會計師就所有相關(guān)財務(wù)報表認定得出的 結(jié)論。對判斷程度較高的領(lǐng)域，注冊會計師通常需要就實施的程序、獲取的證據(jù)以及得出結(jié)論的依據(jù)作出更詳盡的記錄。嚴格工作底稿要 求可以“倒逼”注冊會計師在審計過程中保持職業(yè)懷疑。
5. 實施有效監(jiān)控。
會計師事務(wù)所應(yīng)當制定監(jiān)控政策和程序，以合理保證與質(zhì)量控制制度相關(guān)的政策和程序具有相關(guān)性和適當性，并正在有效運行。如果會計師事務(wù)所在監(jiān)控活動中注意到缺陷，包括未能恰當保持職業(yè)懷疑導(dǎo)致的缺陷，應(yīng)當分析產(chǎn)生缺陷的根本原因，并采取適當?shù)难a救措施。
（二）在項目組層面強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性
項目合伙人對審計業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負責(zé)，因此需要在審計業(yè)務(wù)的所有階段通過行動示范和相關(guān)信息的傳達，向項目組強調(diào)質(zhì)量至上和保持職業(yè)懷疑的重要性。體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑的方式可能包括：
1. 項目組就財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論。
在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，項目組需要對財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論。討論內(nèi)容包括財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域，包括舞弊可能如何發(fā)生。在討論過程中， 項目組成員不應(yīng)假定管理層和治理層是正直和誠信的。這種討論可以為項目組成員交流和分享新信息提供平臺，其本身是強化職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。
2. 項目合伙人和項目組其他關(guān)鍵成員及時進行指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核。
項目合伙人和項目組其他關(guān)鍵成員積極參與指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核其他項目組成員的工作，及時識別出需要解決或特殊考慮的事項，對于強化整個項目組的職業(yè)懷疑也是非常重要的。項目合伙人和項目組其他關(guān)鍵成員在指導(dǎo)和復(fù)核已執(zhí)行的工作時，尤其是復(fù)核關(guān)鍵判斷領(lǐng)域和特別風(fēng)險等事項時，可以向經(jīng)驗較少的項目組成員傳授大量知識和經(jīng)驗，從而幫助其形成一種批判和質(zhì)疑的思維方式。例如，項目合伙人可以幫助經(jīng)驗較少的人員識別異常事項或與其他審計證據(jù)不一致的事項。及時復(fù)核還使得重大事項（例如，對關(guān)鍵領(lǐng)域作出的判斷，尤其是執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中識別出的疑難問題或爭議事項）能夠在審計報告日或之前得以解決。在履行監(jiān)督職責(zé)時，項目合伙人有責(zé)任強調(diào)需要在審計過程中保持質(zhì)疑的思維方式并在收集和評價證據(jù)時保持職業(yè)懷疑。
3. 就疑難問題進行咨詢。
就疑難問題進行咨詢是保持職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。對于疑難問題和爭議事項，項目組應(yīng)當進行適當咨詢，并恰當執(zhí)行咨詢形成的結(jié)論。對于意見分歧，只有問題得到解決，才可以簽署審計報告。
4. 對重要審計項目或高風(fēng)險審計項目實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。對于上市實體財務(wù)報表審計以及需要實施項目質(zhì)量控制復(fù)核的其他審計業(yè)務(wù)，項目質(zhì)量控制復(fù)核人員應(yīng)當客觀評價項目組作出的重大判斷以及編制審計報告時得出的結(jié)論。項目質(zhì)量控制復(fù)核人員的獨立復(fù)核，也是保持職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。
六、 如何在審計業(yè)務(wù)的各個階段保持職業(yè)懷疑？
答：職業(yè)懷疑與整個審計過程緊密相關(guān)，貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終。注冊會計師在審計業(yè)務(wù)的所有階段都需要保持職業(yè)懷疑：
1. 接受或保持業(yè)務(wù)。例如，注冊會計師需要考慮被審計單位的主要股東、實際控制人、治理層和管理層是否誠信。
2. 識別和評估重大錯報風(fēng)險。例如：
（1） 注冊會計師通過不同來源獲取與被審計單位相關(guān)的信息， 這些來源不同的信息可能互相矛盾，這種情況可能有助于注冊會計師運用職業(yè)懷疑識別和評估重大錯報風(fēng)險。
（2） 在實施風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動時，項目組需要對被審計單位財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論，深入而坦率的項目組討論有助于重大錯報風(fēng)險的識別和評估。通過討論可以實現(xiàn)的目標包括：
①項目組中較有經(jīng)驗的成員可以向其他成員分享其了解到的信息和觀點，從而加強項目組整體對被審計單位的了解；
②項目組成員可以互相交換信息，包括有關(guān)被審計單位經(jīng)營風(fēng)險， 固有風(fēng)險因素如何影響特定類別交易、賬戶余額和披露，以及財務(wù)報 表如何受舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報影響的信息；
③有助于項目組成員更好地了解自己負責(zé)的審計領(lǐng)域發(fā)生重大錯報的潛在可能，自己實施的審計程序的結(jié)果如何影響審計的其他方面，包括對進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響；
④為項目組成員交流和分享審計過程中獲取的新信息提供便利，這些新信息可能影響對重大錯報風(fēng)險的評估及應(yīng)對這些風(fēng)險的審計程序；
⑤有助于項目組成員根據(jù)其他項目組成員掌握的有關(guān)被審計單位及其環(huán)境的信息，識別出相互矛盾的信息；同時，項目組成員可以通過討論相互矛盾的信息并考慮是否存在管理層偏向的跡象，踐行職業(yè)懷疑，從而批判性地評價審計證據(jù)。
（3） 注冊會計師需要根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解獲取的實際信息識別和評估重大錯報風(fēng)險，僅僅依賴從以前審計或為被審計單位提供的其他服務(wù)中獲取的信息是不充分的。
（4） 注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境、適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的了解為識別和評估重大錯報風(fēng)險以及計劃和實施審計程序奠定了基礎(chǔ)。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，確定所獲得的了解是否足以對財務(wù)報表中的交易類別、賬戶余額和披露建立預(yù)期。這種了解有助于注冊會計師判斷財務(wù)報表的哪些方面更可能出現(xiàn)重大錯報，并協(xié)助注冊會計師在審計過程中保持職業(yè)懷疑。
（5） 在審計項目的早期和內(nèi)審部門的適當人員建立聯(lián)系并在審計過程中持續(xù)保持溝通，可以使雙方有效共享信息。這種做法使得注冊會計師可以從內(nèi)審部門獲取其注意到的重要信息，這些信息可能對審計產(chǎn)生影響。通過在審計全過程中與內(nèi)審部門保持溝通，注冊會計師可能能夠獲取與用作審計證據(jù)的文件或答復(fù)的可靠性相關(guān)的信息， 并在識別和評估重大錯報風(fēng)險時予以考慮。
（6） 如果實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)或獲取的新信息， 與注冊會計師之前作出風(fēng)險評估所依據(jù)的審計證據(jù)不一致，注冊會計 師應(yīng)當修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進一步審計程序。
3. 設(shè)計和實施審計程序應(yīng)對重大錯報風(fēng)險。保持職業(yè)懷疑意味著不能僅獲取最容易獲取的證據(jù)來印證管理層的認定，還要充分考慮其他審計證據(jù)。例如：
（1） 對于風(fēng)險較高的領(lǐng)域，考慮是否需要獲取更多的審計證據(jù)或獲取更為相關(guān)或可靠的審計證據(jù)。例如，更多地從第三方獲取審計證據(jù)或從多個獨立來源獲取相互印證的審計證據(jù)。
（2） 設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序，包括評價注冊會計師得出預(yù)期值時使用數(shù)據(jù)的可靠性，對與預(yù)期值差異較大或與其他相關(guān)信息不一致的異常波動或關(guān)系保持警覺，并跟進調(diào)查。
（3） 不能以書面聲明替代本應(yīng)獲取的其他審計證據(jù)。
（4） 不能僅將通過詢問程序獲取的審計證據(jù)作為充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（5） 針對諸如管理層不允許寄發(fā)詢證函、詢證函回函反映出不一致或?qū)睾煽啃援a(chǎn)生疑慮的情況，制定恰當?shù)膽?yīng)對措施，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
4. 評價審計證據(jù)形成審計意見。注冊會計師在就財務(wù)報表是否存在重大錯報得出結(jié)論時，需要采取質(zhì)疑的思維方式審慎評價審計證據(jù)。注冊會計師需要考慮所有相關(guān)的審計證據(jù)，無論是能夠印證財務(wù)報表認定的證據(jù)還是與之相矛盾的證據(jù)。在形成審計意見時需要注冊會計師運用職業(yè)懷疑的例子有：
（1） 評價未更正錯報，包括從定性和定量兩方面進行考慮，評價識別出的未更正錯報單獨或匯總起來是否導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。
（2） 評價管理層偏向，包括評價會計估計的潛在偏向、選擇和運用會計政策時的偏向、對識別出的錯報作出選擇性的更正等。在評價管理層的偏向時，注冊會計師考慮管理層操縱財務(wù)報表的動機和壓力是非常重要的。
（3） 考慮注冊會計師未能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況對審計意見的影響。
（4） 評價財務(wù)報表是否實現(xiàn)了公允反映，包括考慮財務(wù)報表的整體列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理，以及財務(wù)報表（包括相關(guān)附注）是否公允反映了相關(guān)交易和事項。
?。ū疚膩碓矗褐袊詴嫀焻f(xié)會）
更多相關(guān)知識請點擊：政策解讀
推薦課程：說明：因政策不斷變化，以上會計實操相關(guān)內(nèi)容僅供參考，如有異議請以權(quán)威部門最新政策為準
熱門問答
相關(guān)文章
津公網(wǎng)安備12010202000755號