審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第 1 號(hào)——職業(yè)懷疑（四）
熱門(mén)崗位
就業(yè)咨詢
職場(chǎng)陪伴注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑，對(duì)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)因舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、保障審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1101 號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。
本問(wèn)答對(duì)審計(jì)從業(yè)者在審計(jì)實(shí)務(wù)工作中強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑有重要作用，指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何在事務(wù)所層面和項(xiàng)目組層面強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性，說(shuō)明遵循職業(yè)道德基本原則與注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑的關(guān)系，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何在審計(jì)的各個(gè)階段保持職業(yè)懷疑、在哪些重要審計(jì)領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑，并對(duì)如何在審計(jì)工作底稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑作出提示?，F(xiàn)將該類問(wèn)題解答整理如下：
八、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在哪些領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑？
答：在以下較復(fù)雜、需要高度判斷的重要審計(jì)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑尤為重要：
1. 會(huì)計(jì)估計(jì)（包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)及相關(guān)披露）。
在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的評(píng)估結(jié)果影響其運(yùn)用職業(yè)懷疑的程度。會(huì)計(jì)估計(jì)的估計(jì)不確定性越高、復(fù)雜性和主觀性越高，越需要保持職業(yè)懷疑。當(dāng)存在較高的管理層偏向或舞弊可能性時(shí)，保持職業(yè)懷疑尤其重要。
在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)保持職業(yè)懷疑的例子包括：
（1） 在評(píng)價(jià)上一會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)估計(jì)與其實(shí)際結(jié)果之間的差異是否構(gòu)成錯(cuò)報(bào)時(shí)，關(guān)注管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)使用的信息與上一期財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成時(shí)合理預(yù)期可獲取的信息之間是否存在差異，這種差 異是否導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層作出估計(jì)時(shí)如何考慮信息產(chǎn)生疑慮， 因而可能需要重新評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，并需要獲取更有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)。
（2） 當(dāng)與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的事項(xiàng)存在下列情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要就這些情況與管理層進(jìn)一步討論，并在討論中就會(huì)計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性提出質(zhì)疑：
①被審計(jì)單位本期作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法、重要假設(shè)、數(shù)據(jù)等發(fā)生變化，而該變化又不是基于新情況或新信息；
②重要假設(shè)之間相互矛盾，或者與被審計(jì)單位的其他會(huì)計(jì)估計(jì)或其他業(yè)務(wù)活動(dòng)中使用的重要假設(shè)不一致。
（3） 當(dāng)識(shí)別出可能存在管理層偏向的跡象時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要和管理層作進(jìn)一步討論，并重新考慮是否已經(jīng)就估計(jì)方法、假設(shè)、使用的數(shù)據(jù)在具體情況下的適當(dāng)性和可支持性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。例如，管理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)中使用的若干個(gè)不同假設(shè)分別設(shè)定了適當(dāng)?shù)膮^(qū)間，對(duì)每一個(gè)假設(shè)均選取接近區(qū)間某一端的數(shù)值，以得出最有利的計(jì)量結(jié)果，這種做法表明存在管理層偏向的跡象。
（4） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)注意到某些與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估所使用信息存在重大差異的信息。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要重新評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并可能因此需要實(shí)施追加的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
（5） 在基于已實(shí)施的審計(jì)程序和已獲取的審計(jì)證據(jù)確定管理層的點(diǎn)估計(jì)及相關(guān)披露是否合理或是否存在錯(cuò)報(bào)時(shí)：
①如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師所獲取的審計(jì)證據(jù)可以支持一個(gè)區(qū)間估計(jì)，該區(qū)間可能跨度較大。在某些情況下，可能相當(dāng)于財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性的若干倍。盡管跨度較大的區(qū)間在具體情況下可能是適當(dāng)?shù)?，注?cè)會(huì)計(jì)師仍然需要考慮是否已經(jīng)就區(qū)間內(nèi)所有數(shù)值的合理性獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；
②如果審計(jì)證據(jù)支持一個(gè)和管理層的點(diǎn)估計(jì)不同的點(diǎn)估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)和管理層點(diǎn)估計(jì)之間的差異構(gòu)成錯(cuò)報(bào)；
③如果審計(jì)證據(jù)支持一個(gè)不包括管理層點(diǎn)估計(jì)的區(qū)間估計(jì)，管理層的點(diǎn)估計(jì)與該區(qū)間估計(jì)之間的最小差異構(gòu)成錯(cuò)報(bào)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序后，要冷靜考慮并綜合評(píng)價(jià)所有相關(guān)審計(jì)證據(jù)，包括支持性和否定性的證據(jù)，以審慎評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定下是否合理，是否存在錯(cuò)報(bào)。
2. 重大會(huì)計(jì)政策的選擇和變更，以及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。
3. 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過(guò)程中對(duì)可能顯示以前未識(shí)別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的信息以及缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易保持警覺(jué)。
4. 重大非常規(guī)交易。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)重大非常規(guī)交易的商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制時(shí)，需要考慮重大非常規(guī)交易的披露是否充分。
5. 金融工具等高度復(fù)雜的交易。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要復(fù)核金融工具的分類和確認(rèn)是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，與金融工具相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)和數(shù)據(jù)的相關(guān)性和合理性，金融工具是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的計(jì)量屬性列報(bào)期末金額。
6. 對(duì)法律法規(guī)的遵守。例如，在審計(jì)過(guò)程中實(shí)施其他程序時(shí)， 需要對(duì)違反或懷疑違反下列法律法規(guī)的行為保持警覺(jué)：一是可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)，二是對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有至關(guān)重要的影響，將導(dǎo)致被審計(jì)單位終止業(yè)務(wù)活動(dòng)或?qū)ζ涑掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)。
7. 持續(xù)經(jīng)營(yíng)。例如，如果識(shí)別出可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生 重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)管理層與持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力 評(píng)估相關(guān)的未來(lái)應(yīng)對(duì)計(jì)劃，這些計(jì)劃的結(jié)果是否可能改善目前的狀況， 以及管理層的計(jì)劃對(duì)于具體情況是否可行。
8. 函證。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)函證過(guò)程中出現(xiàn)的異常情況保持警覺(jué)，判斷是否存在對(duì)回函可靠性的疑慮，并追加審計(jì)程序予以調(diào)查。
9. 存貨監(jiān)盤(pán)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)存貨實(shí)際盤(pán)點(diǎn)結(jié)果與期末存貨記錄不一致的情況保持警覺(jué)，并追加審計(jì)程序予以調(diào)查。又如， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)特殊類型存貨的方法予以關(guān)注，并考慮是否有必要利用專家的工作。
10. 期后事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，適當(dāng)關(guān)注期后事項(xiàng)，如期后重大會(huì)計(jì)記錄調(diào)整、期后收入沖回等事項(xiàng)，對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)保持警覺(jué)。
九、 如何在審計(jì)工作底稿中體現(xiàn)保持了職業(yè)懷疑？
答：職業(yè)懷疑通常在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中進(jìn)行的討論以及指導(dǎo)、監(jiān)督、復(fù)核中得以體現(xiàn)，然而，在審計(jì)工作底稿中體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑是非常重要的，因?yàn)閷徲?jì)工作底稿可以證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定計(jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作。
因此，審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師記錄遇到的重大事項(xiàng)、作出的重大判斷、得出的結(jié)論等，記錄與管理層、治理層和其他人員對(duì)重大事項(xiàng)的討論，包括討論的重大事項(xiàng)的性質(zhì)以及討論的時(shí)間和參加人員。這些工作底稿有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師證明其如何作出重大判斷、如何處理關(guān)鍵問(wèn)題，以及如何評(píng)價(jià)是否獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，同時(shí)也可以證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何保持了職業(yè)懷疑。
例如，在審計(jì)工作底稿中記錄下列涉及重大職業(yè)判斷的事項(xiàng)，能夠證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持了職業(yè)懷疑：
1. 項(xiàng)目組內(nèi)部就由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論得出的重要結(jié)論，以及與管理層、治理層、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項(xiàng)進(jìn)行溝通的情況。
2. 識(shí)別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為，以及與管理層、治理層和被審計(jì)單位以外的相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員（如適用）進(jìn)行討論的結(jié)果。
3. 對(duì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性及其披露的充分性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出結(jié)論的基礎(chǔ)，以及可能存在管理層偏向的跡象；如果就會(huì)計(jì)估計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)同時(shí)包括支持和否定管理層認(rèn)定的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何評(píng)價(jià)這些證據(jù)，包括就審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性形成結(jié)論時(shí)作出的職業(yè)判斷。
4. 識(shí)別出的與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某重大事項(xiàng)得出的最終結(jié)論不一致的信息，包括如何處理該不一致的情況。
5. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層主觀判斷的合理性得出結(jié)論的基礎(chǔ)。
6. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的導(dǎo)致其對(duì)某些文件記錄的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑的情況實(shí)施了進(jìn)一步調(diào)查（如適當(dāng)利用專家的工作或?qū)嵤┖C程序），記錄對(duì)這些文件記錄真實(shí)性得出結(jié)論的基礎(chǔ)。
由于職業(yè)懷疑是一種思維狀態(tài)，審計(jì)工作底稿有時(shí)難以全面反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持了職業(yè)懷疑。但是，審計(jì)工作底稿仍然可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的要求保持職業(yè)懷疑提供證據(jù)。
（本文來(lái)源：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）
更多相關(guān)知識(shí)請(qǐng)點(diǎn)擊：政策解讀
推薦課程：審計(jì)晉升體系丨審計(jì)上崗
說(shuō)明：因政策不斷變化，以上會(huì)計(jì)實(shí)操相關(guān)內(nèi)容僅供參考，如有異議請(qǐng)以權(quán)威部門(mén)最新政策為準(zhǔn)
熱門(mén)問(wèn)答
相關(guān)文章
津公網(wǎng)安備12010202000755號(hào)