審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第 1 號(hào)——職業(yè)懷疑（一）
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職場(chǎng)陪伴注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑，對(duì)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)因舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、保障審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1101 號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。
本問(wèn)答對(duì)審計(jì)從業(yè)者在審計(jì)實(shí)務(wù)工作中強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑有重要作用，指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何在事務(wù)所層面和項(xiàng)目組層面強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性，說(shuō)明遵循職業(yè)道德基本原則與注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑的關(guān)系，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何在審計(jì)的各個(gè)階段保持職業(yè)懷疑、在哪些重要審計(jì)領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑，并對(duì)如何在審計(jì)工作底稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑作出提示。現(xiàn)將該類問(wèn)題解答整理如下：
一、什么是職業(yè)懷疑？
答：職業(yè)懷疑，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對(duì)可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺(jué)，以及對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評(píng)價(jià)。
可以從以下方面理解職業(yè)懷疑：
1. 職業(yè)懷疑在本質(zhì)上要求秉持一種質(zhì)疑的理念。
這種理念促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮相關(guān)信息和得出結(jié)論時(shí)采取質(zhì)疑的思維方式。在這種理念下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有批判和質(zhì)疑的精神， 摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實(shí)情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)不假思索全盤(pán)接受被審計(jì)單位提供的證據(jù)和解釋，也不應(yīng)輕易相信過(guò)分理想的結(jié)果或太多巧合的情況。
2. 職業(yè)懷疑要求對(duì)引起疑慮的情形保持警覺(jué)。
這些情形包括但不限于：相互矛盾的審計(jì)證據(jù)；引起對(duì)文件記錄或?qū)υ儐?wèn)答復(fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息；明顯不合商業(yè)情理的交易或安排；其他表明可能存在舞弊的情況；表明需要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計(jì)程序的情形（參見(jiàn)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1101 號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第三十四條第（一）項(xiàng)）。
3. 職業(yè)懷疑要求審慎評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。
審計(jì)證據(jù)包括支持和印證管理層認(rèn)定的信息，也包括與管理層認(rèn) 定相互矛盾的信息。審慎評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)包括質(zhì)疑相互矛盾的審計(jì)證據(jù)、文件記錄和對(duì)詢問(wèn)的答復(fù)以及從管理層和治理層獲取的其他方面信 息的可靠性，而非機(jī)械地完成審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施的審計(jì)程序。在懷疑 信息的可靠性或發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時(shí)（例如，在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的情況 使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為文件可能是偽造的，或文件中的某些信息已被篡改），注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要作出進(jìn)一步調(diào)查，并確定需要修改哪些審計(jì)程 序或追加實(shí)施哪些審計(jì)程序。需要強(qiáng)調(diào)的是，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在 審計(jì)成本與信息的可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡，但是，審計(jì)中的困難、時(shí)間 或成本等事項(xiàng)本身，不能作為省略不可替代的審計(jì)程序或滿足于說(shuō)服 力不足的審計(jì)證據(jù)的理由。
4. 職業(yè)懷疑要求客觀評(píng)價(jià)管理層和治理層。
由于被審計(jì)單位及其環(huán)境發(fā)生變化，或者管理層和治理層為實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)或結(jié)果而承受內(nèi)部或外部壓力，即使以前正直、誠(chéng)信的管理層和治理層也可能發(fā)生變化。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)依賴以往對(duì)管理層和治理層誠(chéng)信形成的判斷。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層和治理層是正直、誠(chéng)實(shí)的，也不能降低保持職業(yè)懷疑的要求，不允許在獲取合理保證的過(guò)程中滿足于說(shuō)服力不足的審計(jì)證據(jù)。
二、 為什么應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑？
答：職業(yè)懷疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)不可或缺的一部分，是保證審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵要素。保持職業(yè)懷疑有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，提高審計(jì)程序設(shè)計(jì)及執(zhí)行的有效性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量目標(biāo)。在審計(jì)過(guò)程中，保持職業(yè)懷疑的作用包括：
1. 在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，保持職業(yè)懷疑有助于注冊(cè)會(huì) 計(jì)師設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，有針對(duì)性地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境； 有助于使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)引起疑慮的情形保持警覺(jué)，充分考慮錯(cuò)報(bào)發(fā)生 的可能性和重大程度，有效識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重 大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
2. 在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，保持職業(yè)懷疑有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，恰當(dāng)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，降低選取不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序的可能性；有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已獲取的審計(jì)證據(jù)表明可能存在未識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情形保持警覺(jué)，并作出進(jìn)一步調(diào)查。
3. 在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，保持職業(yè)懷疑有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)是 否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以及是否還需執(zhí)行更多的工作；有助 于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審慎評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，糾正僅獲取最容易獲取的審計(jì)證據(jù)、而忽視相互矛盾的審計(jì)證據(jù)的傾向。
保持職業(yè)懷疑對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊、防止審計(jì)失敗至關(guān)重要。舞弊可能是精心策劃、蓄意實(shí)施并予以隱瞞的，只有保持充分的職業(yè) 懷疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素保持警覺(jué)，進(jìn)而有效地評(píng)估舞 弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。保持職業(yè)懷疑，有助于使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到 存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的可能性，不會(huì)受到以前對(duì)管理層、治 理層正直和誠(chéng)信形成的判斷的影響；使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獲取的信息和審 計(jì)證據(jù)是否表明可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)始終保持警 惕；使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在認(rèn)為文件可能是偽造的或文件中的某些條款可能 已被篡改時(shí)，作出進(jìn)一步調(diào)查。
三、 哪些情形會(huì)阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑？
答：審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑，然而某些情形可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取、評(píng)價(jià)和解釋信息時(shí)過(guò)分或盲目相信被審計(jì)單位，或者產(chǎn)生傾向于迎合被審計(jì)單位的偏見(jiàn)，而不是考慮財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求。審計(jì)實(shí)務(wù)中，可能阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑的情形包括：
1. 審計(jì)環(huán)境中的某些情況可能會(huì)引發(fā)動(dòng)機(jī)和壓力，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生偏見(jiàn)，從而阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)保持職業(yè)懷疑。例如，建立或保持長(zhǎng)期審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系，避免與管理層產(chǎn)生重大沖突，在被審計(jì)單位發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表期限之前出具審計(jì)報(bào)告，應(yīng)被審計(jì)單位的要求出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，達(dá)到被審計(jì)單位的高滿意度，降低審計(jì)成本，或搭售其他服務(wù)等。
2. 隨著審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系的延續(xù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)管理層產(chǎn)生不恰當(dāng)?shù)男湃?，?dǎo)致其輕易認(rèn)可被審計(jì)單位作出的不恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理。在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)迫于壓力，避免與管理層產(chǎn)生分歧或?qū)芾韺釉斐刹涣己蠊茨鼙３智‘?dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑。
3. 其他情況也可能阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)保持職業(yè)懷疑。例如， 審計(jì)的時(shí)間安排和工作負(fù)荷可能對(duì)項(xiàng)目合伙人和其他項(xiàng)目組成員的行為造成負(fù)面影響；管理層不夠配合或不當(dāng)施加壓力可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師解決復(fù)雜或疑難問(wèn)題的能力；沒(méi)有充分強(qiáng)調(diào)審計(jì)質(zhì)量的重要性， 削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑的意識(shí)；對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境、內(nèi)部控制和適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)了解不夠，可能限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層認(rèn)定作出適當(dāng)?shù)呐袛嗪唾|(zhì)詢。
此外，認(rèn)知偏差也可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑，因而影響其按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定作出的職業(yè)判斷的合理性。認(rèn)知偏差包括：
1. 可獲得性傾向（路徑依賴），即在思考過(guò)程中，傾向于側(cè)重考慮馬上能想到的事項(xiàng)和經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為現(xiàn)有信息和容易獲取的信息對(duì)所作的判斷更相關(guān)和更重要。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往傾向于持續(xù)使用往年的審計(jì)計(jì)劃，尤其在往年審計(jì)計(jì)劃運(yùn)行有效的情況下，而不愿思索改進(jìn)審計(jì)計(jì)劃；又如，由于在獲取文件記錄和接觸被審計(jì)單位的設(shè)施、員工、顧客、供應(yīng)商或其他方時(shí)遇到困難，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)證據(jù)的來(lái)源形成偏見(jiàn)，更愿意獲取容易取得的審計(jì)證據(jù)。
2. 證實(shí)傾向，即傾向于尋找能夠證實(shí)（而非否定）初始觀點(diǎn)的信息，并認(rèn)為這種信息更具有說(shuō)服力，而往往忽視那些可能推翻初始觀點(diǎn)的信息。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于尋找能進(jìn)一步印證管理層認(rèn)定或注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身判斷的審計(jì)證據(jù)，而忽視與管理層認(rèn)定或注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身判斷不一致的審計(jì)證據(jù)。
3. 過(guò)度自信，即過(guò)高估計(jì)自身作出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和其他判斷或決策的能力。
4. 錨定效應(yīng)，即在作決策時(shí)，可能會(huì)基于最初獲取的信息錨定一個(gè)初始值，并傾向于認(rèn)為最終結(jié)果不會(huì)與該初始值存在重大差異， 因而未充分考慮后續(xù)獲取信息的影響，從而使得最終的決策偏向于該初始值。例如，在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)不自覺(jué)地認(rèn)為該會(huì)計(jì)估計(jì)年底的合理金額不會(huì)與預(yù)審時(shí)已確定的金額有重大偏離，而未充分考慮預(yù)審之后相關(guān)情況的變化可能對(duì)該會(huì)計(jì)估計(jì)產(chǎn)生的重大影響。
5. 自動(dòng)化零錯(cuò)誤，即傾向于相信信息系統(tǒng)自動(dòng)生成的結(jié)果，即使該結(jié)果有悖于人的常識(shí)推理或與其他方面的信息存在沖突，因而導(dǎo)致其可靠性或適用性存疑。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)成本項(xiàng)目時(shí)，一旦獲取了系統(tǒng)自動(dòng)生成的成本計(jì)算表，往往容易自動(dòng)認(rèn)為成本計(jì)算合理正確，而忽視對(duì)成本系統(tǒng)設(shè)臵、數(shù)據(jù)歸集以及計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)等方面的測(cè)試。
6. 群體思維（盲信集體決策），即傾向于認(rèn)為集體思考或集體決策的結(jié)果更可靠，而不鼓勵(lì)個(gè)體創(chuàng)造性思維或由個(gè)人承擔(dān)決策責(zé)任。
7. 代表性傾向，即認(rèn)識(shí)事物時(shí)以被認(rèn)為具有代表性的經(jīng)驗(yàn)、事件或想法模式為基礎(chǔ)。例如，在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為與同行業(yè)公司有代表性的做法一致就是合理的，而未充分考慮被審計(jì)單位在市場(chǎng)地位、客戶群體、結(jié)算方式等方面的差異化特征。
8. 選擇性認(rèn)知，即當(dāng)存在諸多信息時(shí)，往往選擇性地吸收那些與自己的信念、態(tài)度、興趣、需求等相一致的信息，而忽視了其他相關(guān)信息。
在作出職業(yè)判斷的過(guò)程中，認(rèn)知偏差與生俱來(lái)，認(rèn)識(shí)并了解上述普遍存在的認(rèn)知偏差及其影響，可以提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師高度警惕其對(duì)保持職業(yè)懷疑的負(fù)面作用，從而通過(guò)有的放矢的相關(guān)培訓(xùn)，特別是對(duì)職業(yè)判斷理論的學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)的錘煉，利用專家的工作，或在決策時(shí)引入第三方復(fù)核機(jī)制等一系列措施，盡可能地規(guī)避認(rèn)知偏差的阻礙，提高職業(yè)判斷能力及質(zhì)量。
（本文來(lái)源：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）
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