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約束理論視角下的有效產(chǎn)出會計方法及應用

來源：東奧會計在線責編：張春恒2017-07-26 14:31:17

1．發(fā)現(xiàn)約束

A分部首先分析了現(xiàn)有產(chǎn)能能否滿足訂單的需要。為了生產(chǎn)240個餐桌、200個地柜和440個茶幾，中纖板切割這道工序所需時間為9800分鐘，而現(xiàn)有的產(chǎn)能工時為11520分鐘，產(chǎn)能利用率為85%，能滿足需求。以此類推可知各工序的產(chǎn)能利用情況。由表3分析可知，問題出在第三道工序組合拼接上。為滿足當月的訂單，組合拼接工序需要13200分鐘來完成，但當前的該工序產(chǎn)能只有11520分鐘，如此將無法滿足當月生產(chǎn)需求，因此該工序環(huán)節(jié)即為約束。

2．約束謀劃

在這個步驟中，先假設在不增加產(chǎn)能的基礎上，如何通過合理安排三種家具的生產(chǎn)順序，減少半成品堆積的同時實現(xiàn)分部有效產(chǎn)出的最大化。表4反映了三種家具有效產(chǎn)出的計算結果，具有最高有效產(chǎn)出率的是地柜，其次是餐桌，最后是茶幾，這也就決定了最優(yōu)的生產(chǎn)順序?？紤]到現(xiàn)有的組合拼接工時為11520分鐘，地柜在該工序所需時間4000分鐘，餐桌所需時間為4800分鐘，剩余的2720分鐘應用來生產(chǎn)茶幾。由此，約束謀劃下的最優(yōu)產(chǎn)品組合為200個地柜、240個餐桌以及272個茶幾。

3．協(xié)調(diào)一致

A分部既然明確了約束是在組合拼接這個環(huán)節(jié)上，其他環(huán)節(jié)的工人則需要根據(jù)該環(huán)節(jié)的安排進行生產(chǎn)，相關配置也應隨之確定。

4．解決約束

為了消除該約束，A分部擬花費21000元購買一批最新的自動化鋰電起子機來提高家具開孔速度。引入該批設備后，組合拼接工序的產(chǎn)能時間每月為15200分鐘，產(chǎn)能利用率變?yōu)?7%（13200/15200），相應的折舊帶來營運費用每月增加350元。在提高產(chǎn)能后，A分部能滿足客戶需求從而增加了盈利。表5給出了約束解決前后利潤的實現(xiàn)情況，由表5可知，解決約束后分部的凈利潤會上升20566元，增加比例為55%。

5．循環(huán)尋找約束

考慮到本文只是為了說明有效產(chǎn)出會計的使用方法，找出后續(xù)約束部分就不贅述。值得注意的是，隨著經(jīng)營環(huán)境和生產(chǎn)條件的變化，新的約束必然會出現(xiàn)，對其進行有效控制才是不斷改進的要求。

三、案例點評

（一）概念解析

1．約束理論

約束理論是一種致力于持續(xù)改進組織系統(tǒng)的管理方法。其基本內(nèi)涵是，組織系統(tǒng)中都存在著至少一個約束或者說瓶頸，而為了實現(xiàn)組織整體的目標，該約束或瓶頸問題應該被解決。從傳統(tǒng)管理模式來看，立足于單個環(huán)節(jié)的局部最優(yōu)決策并未帶來理想的結果，反而導致各個環(huán)節(jié)爭搶資源的困境。因此，約束理論指出，企業(yè)整體的改進并不是簡單的“1+1=2”，應該聚焦和改進企業(yè)中的約束，避免各部門“資源爭奪戰(zhàn)”的同時實現(xiàn)更大的盈利。

約束理論強調(diào)對生產(chǎn)系統(tǒng)中的約束進行調(diào)控，后延伸發(fā)展為五步聚焦法。第一步是發(fā)現(xiàn)約束，即找到那些阻礙企業(yè)有效產(chǎn)出或盈利目標的環(huán)節(jié)；第二步是約束謀劃，即制定解決約束的計劃，采取措施盡可能提高該環(huán)節(jié)的利用率，如通過輪班制來增加產(chǎn)能時間以解決約束環(huán)節(jié)產(chǎn)能不足的問題；第三步是協(xié)同一致，即改變系統(tǒng)中的制度、流程或者資源配置來支持上述決策，以實現(xiàn)系統(tǒng)中其他部分與約束同步；第四步是解決約束，改變該環(huán)節(jié)約束的現(xiàn)狀；第五步是持續(xù)改進，隨著經(jīng)營環(huán)境的變化，約束會發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此重復上述步驟開始新的循環(huán)十分必要。

2．有效產(chǎn)出會計

有效產(chǎn)出會計建立在約束理論之上，應用于管理會計的戰(zhàn)略決策之中，在成本理念和管理方法上不同以往。選取了有效產(chǎn)出、存貨和營運費用三個過程指標作為管理決策的參考，其中有效產(chǎn)出是流入企業(yè)的資金，存貨是企業(yè)中的資金，而營運費用是流出企業(yè)的資金。企業(yè)的利潤等于有效產(chǎn)出和營運費用的差額，投資回報率就是凈利潤與存貨的比值。

傳統(tǒng)管理會計忽略了企業(yè)內(nèi)部各單元的聯(lián)系，并未關注系統(tǒng)中約束的存在。有效產(chǎn)出會計則聚焦于影響企業(yè)盈利的約束環(huán)節(jié)，重視產(chǎn)出而非簡單的成本降低，使用約束理論中的五步聚焦法分析問題。

（二）案例點評

1．面對日益激烈的市場競爭，專注于有效產(chǎn)出進而更好地滿足客戶需求已成為企業(yè)決策的方向。而開源節(jié)流思想中的開源處于首位，原因在于節(jié)流是有下限的，一味地降低成本無疑會損害產(chǎn)品和服務質(zhì)量。約束理論下的有效產(chǎn)出會計并未局限于成本計算和降低，而是另辟蹊徑，關注企業(yè)中的約束并不斷尋找解決矛盾的方法，在減少存貨和營運費用的基礎上增加有效產(chǎn)出。這也是有效產(chǎn)出會計方法屬于戰(zhàn)略成本管理的原因。

2．本文闡釋了YS公司A分部在管理決策中實施有效產(chǎn)出會計方法的具體實踐。通過分析發(fā)現(xiàn)，該管理會計工具體現(xiàn)了平衡產(chǎn)能、系統(tǒng)思考以及價值創(chuàng)造的管理思想，能為企業(yè)降本增效提供新的決策思路，在當前去產(chǎn)能、去庫存的背景下意義獨特。（來源：《會計之友》作者：溫素彬汪超劉義鵑）

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