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股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額如何確定，在很大程度上影響了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定及納稅人的稅負(fù)。實(shí)務(wù)中最常見的方法是：股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額＝發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額。在推行注冊資本認(rèn)繳制后，這種方法在某些案例中已引起質(zhì)疑。為了更合理地確定“股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”，本文結(jié)合實(shí)務(wù)中的大量案例，探索性地推導(dǎo)出一個(gè)普遍適用的一般公式，希望能拋磚引玉。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布﹤股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）﹥的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，以下簡稱67號(hào)公告）作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理的主要執(zhí)法依據(jù)，把“股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”作為判斷申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是否明顯偏低的依據(jù)之一，并將其用于最常用的“凈資產(chǎn)核定法”中；因此，如何確定股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，在很大程度上影響了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定及納稅人的稅負(fù)。實(shí)務(wù)中最常見的方法是：

公式I：股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額＝發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額

隨著《公司法》于2013年底的修訂，有限責(zé)任公司注冊資本認(rèn)繳制已在全國實(shí)行。不少股東在被投資企業(yè)的注冊資本未實(shí)繳或部分實(shí)繳后便將其持有的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。一些稅務(wù)機(jī)關(guān)忽略了這一新背景，運(yùn)用公式Ⅰ進(jìn)行核定，導(dǎo)致部份案例受到納稅人質(zhì)疑。在全國率先實(shí)行注冊資本認(rèn)繳制的地方，這類案例日漸增多，矛盾日益突出。這不但破壞了和諧的征納關(guān)系，而且與注冊資本認(rèn)繳制這一商事制度的改革背道而弛。因此，迫切需要在國家稅務(wù)總局的層面確定“股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”的計(jì)算方法。

一、“股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”的常見理解之局限性

在被投資企業(yè)的注冊資本已全部實(shí)繳的情況下，運(yùn)用公式Ⅰ確定“股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”是沒問題的。但是，當(dāng)被投資企業(yè)的注冊資本未全部實(shí)繳時(shí)，在以下兩種情況下，公式Ⅰ就值得商榷了。

（一）轉(zhuǎn)讓方的資本認(rèn)繳比例與實(shí)繳比例不一致時(shí)

【案例1】

某公司2015年10月成立，注冊資本1 000萬元，自然人股東A與B各認(rèn)繳50%，B實(shí)繳資本500萬元，A未實(shí)繳資本。2015年末該公司凈資產(chǎn)為500萬元（全部為實(shí)收資本）。2016年1月，A、B分別把股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C、D（約定A未繳出資由C承擔(dān)）。2016年2月A和B向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入均為0元。

【案例分析】

若按公式Ⅰ計(jì)算A、B的股權(quán)對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)份額，二者均為：500萬元（公司凈資產(chǎn)）×50%（轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額）＝250（萬元）。由于A未實(shí)繳資本（即初始投資成本為0元），在被投資企業(yè)未盈利的情況下，A以0元轉(zhuǎn)讓股權(quán)是可信的；然而A的轉(zhuǎn)讓收入?yún)s被核定為250萬元。由于B已實(shí)繳資本500萬元（即初始投資成本為500萬元），一般情況下其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不會(huì)低于500萬元，然而B的轉(zhuǎn)讓收入?yún)s被核定為250萬元。可見，當(dāng)轉(zhuǎn)讓方的資本認(rèn)繳比例與實(shí)繳比例不一致時(shí)，公式Ⅰ的合理性是值得商榷的。

（二）轉(zhuǎn)讓方僅轉(zhuǎn)讓其所擁有的股權(quán)中的一部分，且實(shí)繳資本在留存股權(quán)與轉(zhuǎn)讓出去的股權(quán)之間不是按比例分配的

【案例2】

某公司2015年10月成立，注冊資本1 000萬元，自然人股東A與B各認(rèn)繳50%，A、B各實(shí)繳資本250萬元。2015年末該公司凈資產(chǎn)為500萬元（全部為實(shí)收資本）。2016年1月，A把公司25%的股權(quán)（應(yīng)認(rèn)繳250萬元，已實(shí)繳0元，應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資250萬元）轉(zhuǎn)讓給C。2016年2月A向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為0元。

【案例分析】

本案例中股東A擁有公司50%的股權(quán)，應(yīng)認(rèn)繳500萬元，已實(shí)繳250萬元，即每1%股權(quán)已實(shí)繳5萬元。如果按比例計(jì)算，A轉(zhuǎn)讓出去的25%股權(quán)已實(shí)繳為125萬元。但實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，對(duì)轉(zhuǎn)讓出去的股權(quán)所含的“已實(shí)繳資本”，雙方有時(shí)是不按比例約定的（如本案例約定為0元）。在其他條件不變的情況下，轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所含的“已實(shí)繳資本”約定值越高，受讓方應(yīng)當(dāng)向公司繳納的剩余出資就越少，其愿意出的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格可能越高，反之則越低?？梢?，受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資額是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一個(gè)重要影響因素。

但是，公式Ⅰ沒有考慮到這種因素，無論雙方怎么約定的剩余出資額，A的股權(quán)對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)份額都是：500萬元×25%＝125（萬元）。由于A所轉(zhuǎn)讓的股權(quán)的初始投資成本為0元，在被投資企業(yè)未盈利的情況下，A以0元轉(zhuǎn)讓股權(quán)是可信的；然而其轉(zhuǎn)讓收入?yún)s被核定為125萬元?？梢姡?dāng)被投資企業(yè)的注冊資本未全部實(shí)繳時(shí)，如果轉(zhuǎn)讓方的實(shí)繳資本在留存股權(quán)與轉(zhuǎn)讓出去的股權(quán)之間不是按比例分配的，那么，即使轉(zhuǎn)讓方的資本實(shí)繳比例與認(rèn)繳比例一致，用公式Ⅰ去確定股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額也會(huì)不盡合理。

二、“股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”的一般公式

除了資本實(shí)繳情況外，被投資企業(yè)的所有者權(quán)益構(gòu)成、受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資額等等因素也會(huì)影響“股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”。當(dāng)這些復(fù)雜的因素出現(xiàn)時(shí)，如何合理地確定“股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”，這在納稅人以及稅務(wù)部門內(nèi)部觀點(diǎn)各不相同。為了提高稅收執(zhí)法的統(tǒng)一性，降低稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，本文嘗試建立一個(gè)關(guān)于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的普遍適用的一般公式。

67號(hào)公告把“（所轉(zhuǎn)讓的）股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”作為核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的方法之一，其邏輯是：受讓方取得股權(quán)時(shí)可享有的凈資產(chǎn)份額＝受讓方為取得股權(quán)所支付的成本。由于受讓方的成本即轉(zhuǎn)讓方的收入，所以，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入＝（所轉(zhuǎn)讓的）股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額。本文亦遵循此邏輯。由于在未全部實(shí)繳資本的情況下，股東轉(zhuǎn)讓的實(shí)際是股利分配權(quán)和剩余財(cái)產(chǎn)分配權(quán)等權(quán)利受限制的“不完全股權(quán)”，而股權(quán)交易雙方在考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)，通常是以權(quán)利不受限制的“完全股權(quán)”為基礎(chǔ)的。因此，當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓達(dá)成時(shí)，如下等式成立：

由此得到：（發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)＋全部股東應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資）×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額＝受讓（不完全）股權(quán)時(shí)支付給轉(zhuǎn)讓方的價(jià)款＋受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資

把上述等式右邊的“受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資”移到等式左邊，得到：受讓（不完全）股權(quán)時(shí)支付給轉(zhuǎn)讓方的價(jià)款＝（發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)＋全部股東應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資）×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額－受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資。

“受讓（不完全）股權(quán)時(shí)支付給轉(zhuǎn)讓方的價(jià)款”即轉(zhuǎn)讓（不完全）股權(quán)的收入，即所轉(zhuǎn)讓的（不完全）股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，由此得到一般公式：股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額＝（發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)＋全部股東應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資）×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額－受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資

當(dāng)被投資企業(yè)的注冊資本已全部實(shí)繳時(shí)，即一般公式中的“全部股東應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資”及“受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資”均為0，一般公式演變?yōu)楣舰瘢汗蓹?quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額＝發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額可見，公式Ⅰ是一般公式在被投資企業(yè)注冊資本全部實(shí)繳時(shí)的特殊表現(xiàn)形式。

三、一般公式的合理性之初步驗(yàn)證

（一）轉(zhuǎn)讓方的資本認(rèn)繳比例與實(shí)繳比例不一致時(shí)，把一般公式運(yùn)用于案例1。

A股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額＝（發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)500＋全部股東應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資500）×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額50%－受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資500＝0（元），由于A未實(shí)繳資本（即初始投資成本為0元），在被投資企業(yè)未盈利的情況下，A以0元轉(zhuǎn)讓股權(quán)是可信的。按一般公式計(jì)算的結(jié)果與此吻合。

B股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額＝（發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)500＋全部股東應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資500）×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額50%－受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資0＝500萬元由于B已實(shí)繳資本500萬元（即初始投資成本為500萬元），一般情況下其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不會(huì)低于500萬元，按一般公式計(jì)算的結(jié)果與此吻合。

（二）不按比例約定受讓方應(yīng)當(dāng)繳納剩余出資額時(shí)

【案例3】

某公司注冊資本1 000萬元，自然人股東A與B各認(rèn)繳50%，已實(shí)繳資本分別為200萬元和300萬元，2016年1月，A把公司25%的股權(quán)（認(rèn)繳資本250萬元，已實(shí)繳資本0元，應(yīng)當(dāng)繳納剩余出資250萬元）轉(zhuǎn)讓給C（即A所轉(zhuǎn)讓的25%股權(quán)的初始投資成本為0元，而留存的25%股權(quán)的初始投資成本為200萬元）。2015年末該公司凈資產(chǎn)為800萬元（其中實(shí)收資本500萬元，未分配利潤300萬元）。2016年2月A向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為75萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)按公式Ⅰ核定其收入為：發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)800×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額25%＝200（萬元），A應(yīng)納個(gè)人所得稅（暫不考慮印花稅影響）：（200－0）×20%＝40（萬元）。納稅人對(duì)此提出異議：“轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定：轉(zhuǎn)讓的25%股權(quán)所含的已實(shí)繳資本0元，受讓方應(yīng)當(dāng)向公司繳納剩余出資250萬元，也就是說，雖然我實(shí)繳了200萬元，但根據(jù)協(xié)議，它是屬于我留存的25%股權(quán)的。因此，如果沒有利潤，我這次轉(zhuǎn)讓沒有任何成本。鑒于公司有未分配利潤300萬元，25%的股權(quán)對(duì)應(yīng)的是75萬元的收益，所以我以75萬元價(jià)格轉(zhuǎn)讓。如果核定為200萬元，那太不切實(shí)際了！”

【案例分析】

用一般公式計(jì)算A轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額＝[發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)800＋全部股東應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資（1 000－200－300）]×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額25%－受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資250＝75（萬元），由于A申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為75萬元，不低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額75萬元，也不低于初始投資成本0元，所以不必核定。A應(yīng)納個(gè)人所得稅（暫不考慮印花稅影響）：（75－0）×20%＝15（萬元）。顯然，運(yùn)用一般公式計(jì)算的結(jié)果與納稅人的申報(bào)是吻合的，那么，它是否與實(shí)際相符呢？

股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方考慮轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)，是以權(quán)利不受限制的“完全股權(quán)”為基礎(chǔ)的。即受讓方會(huì)分析“我向公司繳清剩余出資后，能享有多少凈資產(chǎn)？”[發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)800＋全部股東應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資（1 000－200－300）]×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額25%＝325（萬元）?！盀榱双@得該凈資產(chǎn)，我付出的成本是多少？”應(yīng)當(dāng)向公司繳納的剩余出資250＋向轉(zhuǎn)讓方購買“不完全股權(quán)”支付的價(jià)款75＝325（萬元）。當(dāng)總收益＝總成本時(shí)，交易最可能成交。所以，75萬元是交易達(dá)成時(shí)最可能的成交價(jià)格。因此推斷，以一般公式計(jì)算的結(jié)果與實(shí)際相符。

四、結(jié)論

本文所推導(dǎo)的關(guān)于“股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”的一般公式，遵循了67號(hào)公告對(duì)于收入核定的邏輯，充分考慮了注冊資本認(rèn)繳制下的資本實(shí)繳情況、被投資企業(yè)的所有者權(quán)益構(gòu)成、受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資額等等因素對(duì)轉(zhuǎn)讓收入的影響，修正了人們對(duì)于該問題的理解誤區(qū)，對(duì)科學(xué)合理地確定“股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”有一定的借鑒作用。

（來源：廣東地稅微刊  作者：柯安娜）