函證發(fā)出前的控制措施：

詢(xún)證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章，應(yīng)當(dāng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出。為使函證程序能有效的實(shí)施，在詢(xún)證函發(fā)出前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要恰當(dāng)?shù)脑O(shè)計(jì)詢(xún)證函，并對(duì)詢(xún)證函上的各項(xiàng)資料進(jìn)行充分核對(duì)。

注意事項(xiàng)可能包括：

1、詢(xún)證函中填列的需要被詢(xún)證者確定的信息是否與被審計(jì)單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致;對(duì)銀行存款的函證，需要銀行確認(rèn)的信息是否與銀行對(duì)賬單等保持一致。

2、考慮選擇的被詢(xún)證者是否適當(dāng)，包括被詢(xún)證者對(duì)被函證信息是否知情，是否具有客觀性，是否擁有回函的授權(quán)。

3、是否已在詢(xún)函中正確填列被詢(xún)問(wèn)者直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回函的地址。

4、是否已將部分或全部被詢(xún)函者的名稱(chēng)，地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對(duì)，以確保詢(xún)證函中的名稱(chēng)，地址的準(zhǔn)確性。

函證的范圍包括

金額較大的項(xiàng)目;

賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目;

交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目;

重大關(guān)聯(lián)方交易;

重大或異常的交易;

可能存在爭(zhēng)議、舞弊或錯(cuò)誤的交易。

應(yīng)收賬款函證的對(duì)象一般包括：大額或賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；主要客戶(hù)（包括關(guān)系密切的客戶(hù)）項(xiàng)目；交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項(xiàng)目；可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或舞弊的非正常的項(xiàng)目。

函證的范圍：除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表而言是不重要的，或者函證很可能是無(wú)效的，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說(shuō)明理由。如果認(rèn)為函證很可能是無(wú)效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。函證數(shù)量的多少、范圍是由諸多因素決定的，主要有：

（1）應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。若應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中所占的比重較大。則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。

（2）被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。若內(nèi)部控制制度較健全，則可以相應(yīng)減少函證世；反之，則應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大函證范圍。

（3）以前期間的函證結(jié)果。若以前期間函證中發(fā)現(xiàn)過(guò)重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大一些。

（4）函證方式的選擇。若采用積極的函證方式，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用消極的函證方式，則要相應(yīng)增加函證量。

相關(guān)知識(shí)點(diǎn)，可以點(diǎn)擊查看：

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為低水平;

涉及大量余額較小的賬戶(hù);

預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤;

沒(méi)有理由相信被函證者不認(rèn)真對(duì)待函證。

否定式函證也稱(chēng)消極式函證。如果采用這種函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要求被詢(xún)證者在不同意詢(xún)證函列示信息的情況下才予以回函。

優(yōu)點(diǎn)：提高審計(jì)效率;如收到回函，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)提供說(shuō)服力強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)。

缺點(diǎn)：如未收到回函，只能從邏輯上推定被詢(xún)證者同意所列信息。

審計(jì)貨幣資金余額為零的虛擬賬戶(hù)需要函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款賬戶(hù)實(shí)施函證(包括零余額賬戶(hù)和本期內(nèi)注銷(xiāo)的賬戶(hù))，除非銀行存款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。

如果不對(duì)這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說(shuō)明理由。

應(yīng)收賬款函證的控制

函證的方式、過(guò)程及對(duì)結(jié)果的評(píng)價(jià)和處理，直接影響函證的可靠性和有效性，必須引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的關(guān)注，并加以有效的控制。

1、嚴(yán)格控制函證過(guò)程。一般來(lái)說(shuō)，函證程序的工作量是相當(dāng)大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可要求被審計(jì)單位的人員協(xié)助進(jìn)行，但應(yīng)嚴(yán)格控制函證過(guò)程中的每一個(gè)步驟。需做到：①確保函證上的金額、名稱(chēng)和地址與函證賬戶(hù)的有關(guān)資料相一致;②函證資料寄出之前，應(yīng)妥善保管;③準(zhǔn)備已付郵資，要求回函直接寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師;④審計(jì)人員親自郵寄函件。控制程序的目的是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，保證函證的可靠性。

2、選用適當(dāng)審計(jì)方式。函證方式有肯定式函證和否定式函證?？隙ㄊ胶C又稱(chēng)積極式函證，是向債務(wù)人發(fā)出詢(xún)證函，要求他證實(shí)所函證的欠款是否正確，無(wú)論對(duì)錯(cuò)都要求復(fù)函。否定式函證又稱(chēng)消極式函證，是要求債務(wù)人只有在所函證的款項(xiàng)不符時(shí)才復(fù)函。

3、重視使用替代審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用的替代審計(jì)程序包括：核查銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售訂單、銷(xiāo)售發(fā)票副本及發(fā)票憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性;可通過(guò)檢查發(fā)票副本及銀行收款憑證，復(fù)核計(jì)算上的正確性;合計(jì)有關(guān)明細(xì)賬戶(hù)，并核對(duì)每天記人應(yīng)收賬戶(hù)的金額來(lái)證實(shí)其賬務(wù)處理的正確性。對(duì)那些不準(zhǔn)備函證的賬戶(hù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序，如抽查有關(guān)銷(xiāo)售合同、訂單、銷(xiāo)售發(fā)票副本及發(fā)貨憑證等。

應(yīng)收賬款函證的方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采用積極的或消極的函證方式實(shí)施函證，也可將兩種方式結(jié)合使用。

(1)積極的函證方式。如果采用積極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢(xún)證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢(xún)證函所列示信息是否正確，或填列詢(xún)證函要求的信息。

積極的函證方式又分為兩種：一種是在詢(xún)證函中列睨擬函證的賬戶(hù)余額或其他信息，要求被詢(xún)證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確。通常認(rèn)為，對(duì)這種詢(xún)證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計(jì)證據(jù)。但是，其缺點(diǎn)是被詢(xún)證者可能對(duì)所列示信息根本不加以驗(yàn)證就予以回函確認(rèn)。為了避免這種風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用另外一種詢(xún)證函，即在詢(xún)證函中不列明賬戶(hù)余額或其他信息。而要求被詢(xún)證者填寫(xiě)有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。由于這種詢(xún)證函要求被詢(xún)證者做出更多的努力，可能會(huì)導(dǎo)致回函率降低，進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行更多的替代程序。

在采用積極的函證方式時(shí)，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到回函，才能為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有收到回函，可能是由于被詢(xún)證者根本不存在，或是由于被詢(xún)證者沒(méi)有收到詢(xún)證函，也可能是由于詢(xún)證者沒(méi)有理會(huì)詢(xún)證函，因此，無(wú)法證明所函證信息是否正確。

(2)消極的函證方式。如果采用消極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要求被詢(xún)證者僅在不同意詢(xún)證函列示信息的情況下才予以回函。

在采用消極的函證方式時(shí)，如果收到回函，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供說(shuō)服力強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)。未收到回函可能是因?yàn)楸辉?xún)證者已收到詢(xún)證函且核對(duì)無(wú)誤，也可能是因?yàn)楸辉?xún)證者根本就沒(méi)有收到詢(xún)證函。因此，積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計(jì)證據(jù)可靠。因而在采用消極的方式函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常還需輔之以其他審計(jì)程序

當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮采用消極的函證方式：①重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平;②涉及大量余額較小的賬戶(hù);③預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤;④沒(méi)有理由相信被詢(xún)證者不認(rèn)真對(duì)待函證。