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【案例分析題】

甲公司是一家在深圳證券交易所上市的制藥企業(yè)，主營業(yè)務是中成藥研發(fā)、生產和銷售。近年來，隨著人民生活水平的提高和健康意識的增強，中醫(yī)中藥和健康產業(yè)發(fā)展勢頭良好。甲公司決定，通過股權收購實施擴張，相關資料如下：

（1）A公司是乙公司創(chuàng)設的全資子公司，主營業(yè)務是中藥材種植，甲公司和A公司、乙公司均不存在關聯(lián)關系。2023年2月1日，甲公司以一項公允價值3000萬元的非專利技術和4000萬元銀行存款為對價從乙公司處購買了其所持有的A公司100%的股權。該非專利技術當日完成轉讓手續(xù)，其在甲公司的原賬面價值為2000萬元，4000萬元銀行存款是甲公司從S商業(yè)銀行借入的專門借款。當日，相關交易完成，甲公司對A公司開始實施控制且該控制是非暫時性的，A公司經復核后的可辨認資產和可辨認負債的公允價值分別為15000萬元和11000萬元；A公司除了一棟樓房外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值相同，該棟樓房的賬面價值為2500萬元，公允價值為2800萬元。甲公司為了完成此項股權收購，于2023年2月1日以銀行存款支付了法律服務和資產評估等中介費用30萬元。針對上述業(yè)務，甲公司2023年2月1日所做的部分會計處理如下：

①確定對A公司的合并成本為7030萬元。

②合并資產負債表中確認的與此項并購相關的商譽金額為3030萬元。

③將A公司可辨認資產以15000萬元，可辨認負債以11000萬元計入合并資產負債表。

（2）B公司是丙公司的控股子公司，丙公司持有B公司80%的有表決權股份。B公司的主營業(yè)務是保健品研發(fā)、生產和銷售，甲公司和B公司、丙公司均不存在關聯(lián)關系。2023年3月1日，甲公司通過增發(fā)本公司普通股1000萬股（每股市價8元，每股面值1元）從丙公司購買了其所持有的全部B公司股份，并于當日能夠對B公司實施控制且該控制是非暫時的。本次股份發(fā)行后，丙公司對甲公司不能實施控制、共同控制，也不具有重大影響。當日，B公司經復核后的可辨認資產和可辨認負債的公允價值分別為40000萬元和28000萬元；B公司除了一條生產線外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值相同，該條生產線的賬面價值為1000萬元，公允價值為900萬元。甲公司為了完成此項股權收購，于2023年3月1日以銀行存款支付了股票發(fā)行費用160萬元。針對上述業(yè)務，甲公司2023年3月1日所做的部分會計處理如下：

①將B公司可辨認資產以32000萬元，可辨認負債以22400萬元計入合并資產負債表中。

②將合并成本與B公司可辨認凈資產公允價值80%的差額調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。

（3）甲公司2023年又陸續(xù)購買了C公司、D公司和E公司的有表決權股份分別為42%、45%和30%；A公司持有E公司25%的有表決權股份。C公司、D公司和E公司的相關活動決策需經股東會議上的半數以上表決權予以主導。假定甲公司擁有對被控制企業(yè)的權力時，均能因參與被投資企業(yè)相關活動而享有可變回報，同時有能力運用對被投資企業(yè)的權力影響甲公司回報金額。

（4）2024年2月19日，甲公司完成了2023年度財務報告編制，甲公司審計委員會對年度財務報告進行審核時發(fā)現，有關股權收購業(yè)務的信息披露不符合現行企業(yè)會計準則的規(guī)定，為甲公司提供年度財務報告審計服務的注冊會計師也提出了該問題。甲公司結合審計委員會和注冊會計師的建議，在年度財務報告對外披露之前，嚴格按照現行企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報告中完善了相關信息。

假定不考慮稅收及其他因素。

要求：

1.根據資料（1），指出甲公司并購的A公司所支付的4000萬元銀行存款的具體并購融資渠道種類。

2.根據資料（1），分別判斷甲公司①至③項會計處理是否正確；如不正確，給出正確的會計處理。

3.根據資料（2），分別判斷甲公司①和②項會計處理是否正確；如不正確，給出正確的會計處理。

4.根據資料（1）和（2），按照并購雙方行業(yè)相關性劃分，分別指出甲公司并購A公司和B公司的企業(yè)并購類型，并說明理由。

5.根據資料（1）和（3），指出甲公司在編制2023年度財務報告時是否應將C公司、D公司和E公司納入合并財務報表的合并范圍，并說明理由。

6.根據資料（4），指出其內容體現了財會監(jiān)督體系的哪兩個方面。

【正確答案】

1、外部融資渠道—間接融資。

2、①不正確。

正確的會計處理：對A公司的合并成本應該是7000萬元（3000+4000），支付的法律服務和資產評估等中介費用應當計入當期損益。

②不正確。

正確的會計處理：商譽=7000-（15000-11000）=3000（萬元）。

③正確。

3、①不正確。

正確的會計處理：應當將可辨認資產以40000萬元，可辨認負債以28000萬元計入合并資產負債表中。

②正確。

4、①甲公司并購A公司屬于縱向并購—后向一體化并購。

理由：甲公司為制藥企業(yè)，主營業(yè)務是中成藥研發(fā)、生產和銷售，A公司主營業(yè)務是中藥材種植，A公司是甲公司的供應商，所以并購A公司屬于縱向并購中的后向一體化并購。

②甲公司并購B公司屬于混合并購。

理由：甲公司為制藥企業(yè)，主營業(yè)務是中成藥研發(fā)、生產和銷售，B公司的主營業(yè)務是保健品研發(fā)、生產和銷售，甲公司與B公司既非競爭對手又非現實中或潛在的供應商或客戶之間的并購，所以是混合并購。

5、甲公司不應將C公司、D公司納入合并財務報表的合并范圍，應將E公司納入合并財務報表的合并范圍。

理由：C公司、D公司、E公司的相關活動決策需要經股東會議上的半數以上表決權予以主導，但是甲公司持有C公司42%有表決權股份，持有D公司45%有表決權股份，均未達到半數以上表決權，所以不能對C公司、D公司進行控制，故不能納入合并財務報表的合并范圍。

甲公司直接持有E公司30%的股權，通過A公司間接持有E公司25%有表決權股份，共持有55%有表決權股份，故應將E公司納入合并報表范圍。

6、體現了單位內部監(jiān)督和中介機構執(zhí)業(yè)監(jiān)督兩個方面。

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