征稅規(guī)定

　　混合銷售行為的征稅規(guī)定

　　(一)一般規(guī)定

　　增值稅條例實(shí)施細(xì)則第五條第一款規(guī)定，“除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅”。

　　營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第六條第一款規(guī)定，“除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅”。

　　分析以上政策規(guī)定，筆者得出三點(diǎn)結(jié)論：

　　1、一般情況下，混合銷售行為只繳一種稅，或者增值稅，或者營(yíng)業(yè)稅。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　2、混合銷售行為應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的納稅人，采用列舉法進(jìn)行定性，即從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶。如某燈箱生產(chǎn)廠家，為客戶生產(chǎn)燈箱并提供廣告服務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

　　3、混合銷售行為應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人，采用排除法進(jìn)行定性，即其他單位和個(gè)人。因此可以推斷，不從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，繳納營(yíng)業(yè)稅;其他個(gè)人(含從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的其他個(gè)人)的混合銷售行為，亦繳納營(yíng)業(yè)稅。如某廣告公司，為客戶制作燈箱并發(fā)布廣告，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　同樣的業(yè)務(wù)——“為客戶制作燈箱并發(fā)布廣告”，不同定性的納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅種卻有不同。然而，在多元經(jīng)濟(jì)格局下，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，也存在兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的行為。在這種情況下，如何對(duì)“從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶”進(jìn)行定性呢?

　　增值稅條例實(shí)施細(xì)則第五條第三款規(guī)定，“本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)”。

　　營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第六條第三款規(guī)定，“第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)”。

　　那么，怎樣判定“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”呢?財(cái)稅字[1994]第26號(hào)關(guān)于“貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額”比重的判定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)廢止，而增值稅條例實(shí)施細(xì)則第二十八條第二款所稱“以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上”，只能作為判定小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)之一，不能適用主營(yíng)業(yè)務(wù)的行業(yè)定性。

　　在實(shí)際工作中，筆者認(rèn)為應(yīng)參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2008]120號(hào))第二條四項(xiàng)之規(guī)定，“既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬;企業(yè)稅務(wù)登記時(shí)無法確定主營(yíng)業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn);一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整”。

　　(二)特殊規(guī)定

　　增值稅條例實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：(一)銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為;(二)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”。

　　營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅;未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：(一)提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為;(二)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”。

　　兩部細(xì)則規(guī)定了同一個(gè)特例，即“銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為”或“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為”不遵循只繳一種稅的規(guī)則，應(yīng)當(dāng)依法分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

　　這里需要注意的是“自產(chǎn)”和“貨物”這兩個(gè)關(guān)鍵詞。也就是說，如果不是銷售自產(chǎn)貨物而是銷售外購(gòu)貨物，或者是銷售自產(chǎn)的不動(dòng)產(chǎn)，就應(yīng)當(dāng)遵循一般規(guī)定繳納一種稅(增值稅或者營(yíng)業(yè)稅)。比如提供裝飾業(yè)勞務(wù)時(shí)，由裝飾公司自購(gòu)材料制作的LED電子顯示屏，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;不包含LED電子顯示屏銷售額的裝飾勞務(wù)營(yíng)業(yè)額，繳納營(yíng)業(yè)稅。如果提供裝飾業(yè)勞務(wù)時(shí)，LED電子顯示屏是由裝飾公司外購(gòu)的，則應(yīng)合并計(jì)算裝飾勞務(wù)營(yíng)業(yè)額，繳納營(yíng)業(yè)稅。如果由裝飾公司自購(gòu)材料制作的LED電子顯示屏是安裝在墻體內(nèi)，無法拆卸移動(dòng)或者拆卸移動(dòng)就會(huì)改變性質(zhì)、損害其價(jià)值;這時(shí)，LED電子顯示屏就變成了不動(dòng)產(chǎn)，不屬于貨物的范疇，也應(yīng)當(dāng)合并計(jì)算裝飾勞務(wù)營(yíng)業(yè)額，繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　稅收籌劃

　　稅法對(duì)混合銷售行為，是按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個(gè)稅種：增值稅或營(yíng)業(yè)稅。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)的兼營(yíng)和混合銷售往往同時(shí)進(jìn)行，在稅收籌劃時(shí)，如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上;如果企業(yè)選擇繳納營(yíng)業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上。也就是企業(yè)完全可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來達(dá)到選擇作為低稅負(fù)稅種的納稅人的目的。

上一頁  [1] [2]