Forest Hill 紙業(yè)公司(Forest Hill Paper Company, FHPC)是一家小型、由少數(shù)股東擁有的紙版廠，制造多種大卷（稱為“大卷筒”）紙版。這些大卷筒在出售給紙盒加工商后，將作進(jìn)一步加工，最終可制成各種各樣的消費(fèi)產(chǎn)品，例如做成可以在微波爐中加熱的食品包裝盒。長(zhǎng)久以來，F(xiàn)HPC 的所有者們追求一種戰(zhàn)略：生產(chǎn)可供各種各樣用途的紙版產(chǎn)品。這是一家在商品市場(chǎng)上與許多大公司相競(jìng)爭(zhēng)的小型企業(yè)，它的管理層深信，要想在競(jìng)爭(zhēng)中成功就必須能夠提供多種多樣的產(chǎn)品和服務(wù)。因此，企業(yè)的戰(zhàn)略就定位于：在服務(wù)和對(duì)客戶需求迅速反應(yīng)的基礎(chǔ)上，創(chuàng)造出具有自己特色的一席之地。

對(duì)于外人來說，來到這家紙版廠漫不經(jīng)心地粗粗一看，雖然不見得能夠看出這家企業(yè)有產(chǎn)品多樣化的特點(diǎn)，但還是能夠看到它與其他企業(yè)之間，存在著細(xì)微的差別。例如，同樣長(zhǎng)度的不同的紙版，在重量上（因用卡規(guī)測(cè)量出的厚度不同而異）是各不相同的。另外，有的紙版是沒有涂層的，有的則涂上一層不透明的、白色膠基材料，這層涂料能夠掩蓋紙版表面的瑕疵，并使表面平滑劃一?？蛻魝?cè)絹碓疥P(guān)心紙版表面的平整，因?yàn)榧埌姹砻娼^對(duì)平滑，對(duì)于紙版最后做成的容器或在紙板盒上印刷復(fù)雜的圖案而言，至關(guān)重要。

FHPC 生產(chǎn)20 種不同紙質(zhì)的紙版。有些等級(jí)大量生產(chǎn)，每一批需要連續(xù)生產(chǎn)好幾天；有的等級(jí)少量生產(chǎn)，每一批只需要幾個(gè)小時(shí)。按照?精益生產(chǎn)原則(lean manufacturing principle)"，企業(yè)的存貨維持在最低水平。生產(chǎn)的計(jì)劃安排取決于兩個(gè)因素：市場(chǎng)的需求和理論上的最佳生產(chǎn)進(jìn)度。確定最佳生產(chǎn)進(jìn)度的做法，是要減少不同規(guī)格的產(chǎn)品在轉(zhuǎn)換生產(chǎn)時(shí)因兩批紙版的基本重量相差過多而造成的浪費(fèi)。

競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境

紙張和紙版的生產(chǎn)者在周期性的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營(yíng)，每三或四年會(huì)有一次攀升。在經(jīng)濟(jì)繁榮的時(shí)候，供應(yīng)有限，客戶們要求供應(yīng)的，往往為往常訂貨量的兩或三倍。然后，在經(jīng)濟(jì)再一次進(jìn)入發(fā)展緩慢期間，客戶們卻開始收到以前下達(dá)的定單的巨額貨物。結(jié)果是，有許多客戶會(huì)發(fā)現(xiàn)他們的紙張存貨超過了當(dāng)前需要量，暫時(shí)停止訂貨。這是令紙版生產(chǎn)者?頭痛的事；更有甚者，國(guó)內(nèi)紙版的市場(chǎng)份額已處在衰落狀態(tài)。紙版市場(chǎng)份額下降的主要原因，是采用塑料產(chǎn)品和比較環(huán)保的再生型紙版的趨勢(shì)使然。

在整個(gè)行業(yè)中，各公司在擴(kuò)大生產(chǎn)能力上所作的投資都為數(shù)有限。當(dāng)各種紙品的需求量激增時(shí)，需求就會(huì)超過生產(chǎn)能力。在繁榮時(shí)期，這個(gè)行業(yè)就會(huì)經(jīng)歷價(jià)格急劇攀升，大部分等級(jí)的產(chǎn)品的銷售價(jià)格將達(dá)到最高紀(jì)錄。

制造過程

紙漿的生產(chǎn)過程，始于闊葉樹或針葉樹的原木或木屑。如果收到的是原木，第一道工序是脫去樹皮。用一架旋轉(zhuǎn)著的直徑16英尺、長(zhǎng)100英尺的鼓狀脫皮機(jī)，滾動(dòng)原木、脫去其樹皮。脫皮以后，用切割機(jī)把原木切割成邊長(zhǎng)約為1英寸的立方體。

第二道工序稱為"消化"。木片被放在325攝氏度下煮，使其化解成膠水狀的材料，可用來把纖維粘結(jié)在一起。在"消化機(jī)"內(nèi)投放的化學(xué)物質(zhì)，要加以回收，供下次生產(chǎn)紙漿再用。在消化工序之后，對(duì)呈褐色的自然纖維要進(jìn)行洗滌、過濾。然后，通過漂白工序，把褐色的紙漿變成白色的紙漿。

然后，進(jìn)入紙版的制造過程。這個(gè)過程的第一步，是把紙漿與水和化學(xué)物質(zhì)，在造紙機(jī)的"流漿箱(headbox)"內(nèi)攪拌。所得的混合物，涂在一張多孔的鋼絲篩上，紙漿實(shí)際上就是通過這一步形成的。鋼絲篩被移向前方，經(jīng)過一道加壓工序，把紙漿混合物壓向鋼絲，從而把水份從混合物中擠出，使紙張形成需要的厚度。然后，再把材料移送到干燥工段，通過多道圓柱形的、以蒸氣加熱的干燥機(jī)。在造紙機(jī)的最后一個(gè)工段中，每一段紙版是很長(zhǎng)的（大約長(zhǎng)達(dá)5英里、重10噸），卷成大卷筒，從機(jī)器中取出。大卷筒紙版由FHPC的客戶加工制成各種各樣的紙盒容器。

有時(shí)客戶要求對(duì)大卷筒紙版作進(jìn)一步加工。例如，食品加工商往往要求紙版的寬度為18英寸（標(biāo)準(zhǔn)寬度約為12英尺）的卷筒。在這種情況下，要把大卷筒裝載到一臺(tái)旋轉(zhuǎn)式切割機(jī)上，把寬度為12英尺的紙卷割成18英寸。為方便起見，F(xiàn)orest Hill總是把旋轉(zhuǎn)式切割機(jī)的人工和機(jī)器成本與造紙機(jī)的成本并在一起，向產(chǎn)品進(jìn)行分配。因此，不同等級(jí)的紙版產(chǎn)品都分?jǐn)偭朔指畹某杀?，雖然多數(shù)等級(jí)的產(chǎn)品并沒有經(jīng)過分割這道工序。工程研究提醒我們，切割工序的成本，可能比我們?cè)人氲囊?。這道工序除了需要有專門的設(shè)備和額外的勞力之外，切割用的刀具往往會(huì)損壞紙版的邊緣。于是，在生產(chǎn)需要切割的紙卷時(shí)，需經(jīng)過質(zhì)量檢驗(yàn)和測(cè)試。

在連續(xù)生產(chǎn)的流程中，例如在化工和紙張生產(chǎn)單位，通常以與數(shù)量有關(guān)的基數(shù)，把制造費(fèi)用分?jǐn)偟礁黜?xiàng)產(chǎn)品上去。Forest Hill以往都是按材料成本的比例，將制造費(fèi)用分配于產(chǎn)品成本。管理層認(rèn)為，以"材料成本"為分配基數(shù)是講得通的，因?yàn)楸容^厚的產(chǎn)品（每單位英尺的長(zhǎng)度包含的材料要多于薄質(zhì)產(chǎn)品）在加工中行進(jìn)的速度比較慢，需要耗用的機(jī)器時(shí)間也就相應(yīng)較多。此外，干燥時(shí)間和能源消耗也隨著厚度、重量的增加而增加（見圖表1，各項(xiàng)產(chǎn)品或產(chǎn)品等級(jí)的材料成本）。因此，采用單位層次（或以數(shù)量為基礎(chǔ)的）動(dòng)因把某些間接費(fèi)用分配于產(chǎn)品的做法是合理的。但是，另外還有一些重要的成本并不隨著與產(chǎn)量有關(guān)的數(shù)量變化而變化。例如，產(chǎn)品等級(jí)的變化，會(huì)引起生產(chǎn)過程的不穩(wěn)定性，在恢復(fù)穩(wěn)定之前，產(chǎn)生的廢料會(huì)有所增加。據(jù)生產(chǎn)工程技術(shù)人員估計(jì)，平均每變動(dòng)一次產(chǎn)品的等級(jí)，大約要引起相當(dāng)于半卷筒紙的廢料。正如制造商生產(chǎn)多種各不相同的零件時(shí)，會(huì)在生產(chǎn)兩批不同的零件之間產(chǎn)生機(jī)器設(shè)備的調(diào)整準(zhǔn)備成本一樣，隨等級(jí)變換會(huì)帶來廢料損失，也是在意料之中的。一部分廢紙材料（稱為"碎"紙）可以回收成紙漿。因此，在圖表2中列示的，只是等級(jí)變動(dòng)所帶來的折舊、人工、動(dòng)力和損失的化學(xué)制品的成本，沒有包括紙漿的成本。

近來，有些經(jīng)理人員，開始對(duì)企業(yè)包攬生產(chǎn)所有的各種產(chǎn)品這一長(zhǎng)期奉行的戰(zhàn)略，提出疑問。有些經(jīng)理人員提出，不同的產(chǎn)品組合下的銷售價(jià)格和利潤(rùn)率有很大差異，因此公司資產(chǎn)是否得到充分利用是一個(gè)問題。從當(dāng)前的情況來看，F(xiàn)orest Hill的需求，超過了它的生產(chǎn)能力。

圖表1列示了幾項(xiàng)主要的產(chǎn)品等級(jí)。這幾項(xiàng)例子中，既有薄型（厚度0.013）的、也有厚型（厚度0.020）的紙版。此外，圖表1還區(qū)別了哪些等級(jí)是有涂層或無涂層的，或是不是經(jīng)過切割的。這幾項(xiàng)例子在每批生產(chǎn)的數(shù)量差別方面，也有其代表性。有的等級(jí)少量生產(chǎn)、少量銷售；另外一些等級(jí)的市場(chǎng)需求，顯然要多得多。每卷筒消耗的材料成本包括紙漿和化學(xué)制品的成本，而銷售價(jià)格則是近來現(xiàn)貨市場(chǎng)的價(jià)格。

紙漿和紙版都屬于資本密集型行業(yè)，需要昂貴的加工設(shè)備。據(jù)Forest Hill的會(huì)計(jì)師估計(jì)，制造費(fèi)用（包括人工、能源和固定設(shè)備的折舊），大約相當(dāng)于材料成本的105%。過去，F(xiàn)orest Hill的產(chǎn)品成本，是按材料成本乘以制造費(fèi)用率計(jì)算出來的。公司的品牌經(jīng)理們開始懷疑：就成本而言，有的產(chǎn)品等級(jí)在"資助"其他的產(chǎn)品等級(jí)。他們指出，需要對(duì)兩項(xiàng)重要的作業(yè)（等級(jí)變動(dòng)和切割）分別進(jìn)行計(jì)算，從而消除一項(xiàng)等級(jí)對(duì)另外一項(xiàng)等級(jí)的產(chǎn)品進(jìn)行"資助"的問題，使成本的估算比較正確。圖表2列示了圖表1所示的四種產(chǎn)品等級(jí)的制造費(fèi)用的合計(jì)數(shù)、估計(jì)的等級(jí)變動(dòng)成本和切割成本。這些成本是按各等級(jí)的每一批生產(chǎn)應(yīng)該負(fù)擔(dān)的金額，估算出來的。

紙業(yè)公司所具有的資本密集型結(jié)構(gòu)，加上該行業(yè)的生產(chǎn)和銷售的周期性，使正確的成本信息成為一項(xiàng)重要的戰(zhàn)略工具。雖然當(dāng)前的需求量超過了現(xiàn)有的生產(chǎn)能力，F(xiàn)orest Hill的經(jīng)理人員明白：未來需求下降是不可避免的事。取得對(duì)于有關(guān)等級(jí)變動(dòng)和切割的成本的認(rèn)識(shí)，只是第一步。有了這一認(rèn)識(shí)，才能使經(jīng)理人員無論在順境或逆境中都能更有效地經(jīng)營(yíng)企業(yè)。

要求

1．你認(rèn)為Forest Hill紙業(yè)公司就規(guī)模和所有制而言，應(yīng)該歸入哪一類企業(yè)？

2．Forest Hill所在的行業(yè)，屬于什么性質(zhì)？

3．指出并討論Forest Hill在商品市場(chǎng)上進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)所采用的戰(zhàn)略。

4．請(qǐng)舉出幾個(gè)因生產(chǎn)過程的復(fù)雜性而導(dǎo)致Forest Hill制造費(fèi)用升高的例子。

5．在現(xiàn)行制度下，各項(xiàng)制造成本是如何歸集并分配到產(chǎn)品上去的？（請(qǐng)證明制造費(fèi)用率相當(dāng)于材料成本的105%。）

6．按圖表1所示A-D四種等級(jí)，算出它們每卷筒的"以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的（傳統(tǒng)的）成本"。

7．Forest Hill每作一次等級(jí)變動(dòng)，要花費(fèi)多少成本？

8．Forest Hill每切割一卷筒紙版的成本是多少？（如圖表1所示，只有A和C兩個(gè)等級(jí)的產(chǎn)品通常是需要切割的。為進(jìn)行分析起見，假定在每對(duì)一卷筒紙版進(jìn)行切割之前，必須對(duì)切割設(shè)備作一次調(diào)整準(zhǔn)備。）

9．如果扣除產(chǎn)品等級(jí)變動(dòng)引起的成本和切割成本，以數(shù)量為基礎(chǔ)的制造費(fèi)用應(yīng)為多少？

10．請(qǐng)采用作業(yè)成本法算出產(chǎn)品等級(jí)A-D各自的成本。

11．請(qǐng)采用以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法和戰(zhàn)略作業(yè)成本法，分別算出成本，并編制圖表，列示兩種方法的計(jì)算結(jié)果和以百分比表示的差別。

12．從上述分析中，你能得出什么結(jié)論？如果你是Forest Hill的咨詢?nèi)藛T，你會(huì)建議采取什么行動(dòng)？（來源：CMA官微）