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納稅人在所得稅匯算清繳工作中，在對(duì)借款利息支出進(jìn)行匯算時(shí)，往往只關(guān)注利息支出是否符合企業(yè)所得稅實(shí)施條例第三十八條規(guī)定，即利率的規(guī)定。但這樣的理解比較片面。影響企業(yè)借款利息支出稅前扣除的金額，不僅僅是利率，還有其他因素。

一、影響利息支出稅前扣除首要因素：注冊(cè)資本

《企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函﹝2009﹞312號(hào)）規(guī)定：

關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

根據(jù)此規(guī)定，如果企業(yè)的認(rèn)繳資本未能按約定及時(shí)到位，一旦存在企業(yè)有借款融資行為，那么實(shí)收資本和認(rèn)繳資本之間的差額對(duì)應(yīng)的借款數(shù)的利息，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，需要進(jìn)行應(yīng)稅所得的調(diào)增。

【案例】

A企業(yè)2015年1月份注冊(cè)，認(rèn)繳資本為200萬元，2015年實(shí)際到位100萬元，其余100萬注冊(cè)資金承諾2015年12月底投資到位，但直到2016年12月底，該投資款依然沒有到位。

2015年7月，該企業(yè)因?yàn)榻?jīng)營需要，從銀行貸款300萬元，目前一直在使用該筆貸款。該企業(yè)2015年度、2016年度該企業(yè)實(shí)際支付的貸款利息如何進(jìn)行納稅調(diào)整？

1．A企業(yè)承諾在2015年12月底投資到位，在此之前借得的資金300萬元的利息支出符合稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)，在2015年所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)該予以足額扣除；

2．A企業(yè)2016年度按照承諾應(yīng)該足額的注冊(cè)資金到位，但該企業(yè)未能投資到位，因此實(shí)收資本和認(rèn)繳資本之間的差額100萬元對(duì)應(yīng)的借款數(shù)的利息，在2016年所得稅匯算清繳時(shí)不得稅前扣除，應(yīng)該做應(yīng)稅所得調(diào)增處理；

3．A企業(yè)認(rèn)繳的注冊(cè)資本為200萬元，其借入的資金300萬元，其中除了實(shí)收資本和認(rèn)繳資本之間的差額100萬元對(duì)應(yīng)的借款數(shù)的利息不能稅前扣除外，其余200萬元的借款利息可以在所得稅匯算清繳時(shí)稅前扣除。

企業(yè)注冊(cè)資本改為認(rèn)繳之后，如何避免正常借款的利息支出不能稅前扣除，應(yīng)該如何處理？簡(jiǎn)單的辦法：關(guān)注承諾的注冊(cè)資本實(shí)繳的時(shí)間，及時(shí)到位或者及時(shí)到工商登記機(jī)關(guān)延長注冊(cè)資本到位時(shí)間！

二、影響利息支出稅前扣除第二因素：關(guān)聯(lián)企業(yè)

企業(yè)發(fā)生的利息支出在滿足首要因素后，就要參考第二個(gè)因素：關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款對(duì)于利息支出稅前扣除的影響。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅﹝2008﹞121號(hào)）規(guī)定：

（一）在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

金融企業(yè)，為5：1；

其他企業(yè)，為2：1；

（二）企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

三、影響利息支出稅前扣除第三因素：借貸利率

企業(yè)借款的利息支出在滿足前兩個(gè)因素后，在確定所得稅稅前扣除額度時(shí)，還要參考第三個(gè)因素：利率。

企業(yè)所得稅實(shí)施條例第三十八條規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：

（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；

（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

國家稅務(wù)總局公告（2011）34號(hào)《關(guān)于所得稅若干問題的公告》中明確指出：“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。

根據(jù)以上文件規(guī)定，企業(yè)允許稅前扣除的利息支出所參考的利率，既包括法定利率，也包括浮動(dòng)利率，即實(shí)際執(zhí)行利率。

目前，確認(rèn)利率最大的爭(zhēng)議在于地方政府金融辦審批設(shè)立的小貸公司是否屬于稅法認(rèn)定的金融企業(yè)。這個(gè)問題需要企業(yè)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，自行把握。

四、結(jié)語

納稅人在進(jìn)行所得稅匯算清繳，確定借款利息支出的稅前扣除金額時(shí)，首先要弄掌握好需要考慮的所有因素，然后根據(jù)影響利息支出稅前扣除金額的各種因素的先后順序進(jìn)行確認(rèn)，不要顧此失彼，只考慮部分政策規(guī)策規(guī)定。

（來源：欽光財(cái)稅干貨鋪  作者：張欽光）