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《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改<中華人民共和國企業(yè)所得稅法>的決定》（2017年2月24日第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十六次會議通過）將第九條修改為：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！北緵Q定自公布之日起施行。本文主要講解和分析捐贈支出新規(guī)定如何進(jìn)行稅前扣除

1．公益性捐贈扣除比例

（1）企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，用于公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（2）年度利潤總額指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。

需要提醒的是，除屬于全額稅前扣除捐贈支出（含公益性捐贈）情況外，企業(yè)的年度會計利潤總額為零或出現(xiàn)虧損，其符合規(guī)定的捐贈也不得在稅前扣除。如：某企業(yè)年度會計利潤總額為-110萬元，納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得稅額為222萬元，即使符合規(guī)定的捐贈（除屬于全額稅前扣除捐贈支出外）也不得在稅前扣除。

2．超過年度利潤總額12%可遞延扣除

按照修改文件的意思，應(yīng)該是不適用2016年度的匯算清繳，雖慈善法是在2016年9月1日開始正式施行的，但是企業(yè)所得稅匯算清繳還得按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，其實如果適用2016年度，財政部和總局會出文件，會修改申報表，否則就不適用2016年度。

（1）期限：準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，比如2017年度“超過年度利潤總額12%的部分”準(zhǔn)予在2018年度、2019年度、2020年度在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；

特別提醒，如果企業(yè)2018年度會計利潤為負(fù)數(shù)，即當(dāng)年的捐贈支出不允許稅前扣除，如沒有特殊規(guī)定，也應(yīng)算作“三年內(nèi)”。

同時需要提醒的是，職工教育經(jīng)費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整，沒有年度期限的限制，可以“一直”跨年度納稅調(diào)整。

（2）扣除順序：按照企業(yè)所得稅年度申報表中A105060《廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》的填報思路，如沒有特殊規(guī)定或新政策規(guī)定，超過部分扣除順序是：先扣當(dāng)年的公益性捐贈，當(dāng)年不超標(biāo)準(zhǔn)后再扣以前年度的“超過”部分；當(dāng)年有以前的多個年度“超過”部分按照時間順序依次扣除。

某企業(yè)2017年度符合規(guī)定的捐贈支出，超過年度利潤總額12%的部分為3萬元：

第一種情況：如2018年度當(dāng)年度利潤總額100萬元，當(dāng)年符合規(guī)定的捐贈支出8萬元，則2018年度捐贈支出扣除限額為12萬元（100×12%），則2018年度捐贈支出8萬元全部扣除，同時可以扣除2017年度款年度的部分3萬元，即就該項業(yè)務(wù)納稅調(diào)減3萬元。

第二種情況：如2018年度當(dāng)年度利潤總額100萬元，當(dāng)年符合規(guī)定的捐贈支出13萬元，則2018年度捐贈支出扣除限額為12萬元（100×12%），則2018年度捐贈支出只能扣除12萬元全部扣除，2017年度超出部分3萬元和2018年度部分1萬元，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，其中2017年度超出部分3萬元需在2020年度（含）之前在計算應(yīng)納稅所得額時扣除、2018年度超出部分1萬元需在2021年度（含）之前在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

第三種情況：接第二種情況，如2019年度當(dāng)年度利潤總額150萬元，當(dāng)年符合規(guī)定的捐贈支出14.3萬元，則2019年度捐贈支出扣除限額為18萬元（150×12%），則2019年度捐贈支出14.3萬元全額扣除，同時“超出標(biāo)準(zhǔn)”3.7萬元（18－14.3）萬元，按照年度順序是可扣除2017年度超出部分3萬元和2018年度部分0.7萬元，即就該項業(yè)務(wù)2019年度需要納稅調(diào)減3.7萬元，剩余2018年度超過部分0.3萬元需在2021年度（含）之前在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（3）超過的部分需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

超過年度利潤總額12%的當(dāng)年，除非有證明企業(yè)未來三年會計上不會出現(xiàn)盈利，則：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（超過部分×適用的企業(yè)所得稅稅率）

   貸：所得稅費(fèi)用（超過部分×適用的企業(yè)所得稅稅率）

超過年度利潤總額12%以后三年內(nèi)扣除或三年后沒有扣除完，則：

借：所得稅費(fèi)用（扣除部分或未扣除部分×適用的企業(yè)所得稅稅率）

   貸：遞延所得稅資產(chǎn)（扣除部分或未扣除部分×適用的企業(yè)所得稅稅率）

接上例第一種情況，假設(shè)企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)，不考慮其他情況，2017年末會計報表日賬務(wù)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（3萬元×15%）                               4 500

     貸：所得稅費(fèi)用                                           4 500

2018年度對2017年度超過部分3萬元，全部稅前扣除了，則2018年末會計報表日賬務(wù)處理

借：所得稅費(fèi)用                                            4 500

     貸：遞延所得稅資產(chǎn)                                         4 500

3．公益性社會團(tuán)體名單要求

財政部、國家稅務(wù)總局和民政部以及省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政、稅務(wù)和民政部門每年分別聯(lián)合公布獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團(tuán)體名單，包括當(dāng)年繼續(xù)獲得公益性捐贈稅前扣除資格和新獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團(tuán)體。

（1）對于通過公益性社會團(tuán)體和公益性群眾團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈支出，接受捐贈的公益性社會團(tuán)體和群眾團(tuán)體位于名單內(nèi)的，企業(yè)或個人在名單所屬年度向名單內(nèi)的公益性社會團(tuán)體和群眾團(tuán)體進(jìn)行的公益性捐贈支出可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除；接受捐贈的公益性社會團(tuán)體和群眾團(tuán)體不在名單內(nèi)，或雖在名單內(nèi)但企業(yè)或個人發(fā)生的公益性捐贈支出不屬于名單所屬年度的，不得扣除；

（2）對于通過縣級以上人民政府及其部門發(fā)生的公益性捐贈支出，不需要在“公益性社會團(tuán)體名單”內(nèi)，比如通過昌平區(qū)民政局公益性捐贈支出，就可以按標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除；

（3）企業(yè)通過報紙等媒體向貧困山區(qū)捐款，捐贈支出不可在企業(yè)所得稅前扣除；

（4）企業(yè)將貨幣資金、實物等資產(chǎn)直接捐贈給個人或單位，不屬于公益性捐贈的范圍，應(yīng)視為贊助支出，不能在稅前扣除。

4．捐贈資產(chǎn)價值確認(rèn)及票據(jù)

（1）公益性社會團(tuán)體接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)，按照實際收到的金額計算；接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，以其公允價值計算。

（2）捐贈方在向公益性社會團(tuán)體捐贈時，應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈非貨幣性資產(chǎn)公允價值的證明，如果不能提供有關(guān)證明，公益性社會團(tuán)體不得向其開具相關(guān)票據(jù)。

比如，新購置的非貨幣資產(chǎn)，需提供購置的發(fā)票；舊的非貨幣資產(chǎn)，可能需要提供資產(chǎn)評估報告等其他證明文件。

（3）對于通過公益性社會團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈支出，企業(yè)應(yīng)提供省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據(jù)，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

5．非貨幣資產(chǎn)捐贈處理

（1）增值稅需要視同銷售處理

會計處理：

借：營業(yè)外支出

     貸：庫存商品等科目

     應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（公允價值×適用稅率）

 （或）應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅（公允價值×適用征收率）

甲公司為一家工業(yè)企業(yè)（企業(yè)所得稅稅率25%），增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。2017年10月，其將生產(chǎn)的100臺彩色電視機(jī)通過某公益性組織捐贈給貧困地區(qū)的小學(xué)，并取得公益性捐贈票據(jù)，每臺彩色電視機(jī)生產(chǎn)成本0.2萬元，市場價格0.3萬元。該公司當(dāng)年實現(xiàn)會計利潤200萬元。

甲公司對外捐贈彩色電視機(jī)，根據(jù)增值稅暫行條例實施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人，應(yīng)視同銷售貨物行為征收增值稅＝0.3×100×17%＝5.1（萬元）。在會計核算時，由于對外捐贈而引起企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的流出事項并不符合銷售收入確認(rèn)的條件，企業(yè)不會因為捐贈而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的利潤，因此不作為銷售進(jìn)行處理。

借：營業(yè)外支出                                           251 000

     貸：庫存商品                                            200 000

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）                           51 000

（2）所得稅處理

分公益性捐贈和視同銷售處理，其中公益性捐贈支出——會計利潤的納稅調(diào)整，視同銷售——會計與稅法差異的調(diào)整，兩者不是一回事。

①公益性捐贈支出

公益性捐贈限額＝200×12%＝24（萬元），實際發(fā)生捐贈支出25.1萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝25.1－24＝1.1（萬元），該1.1萬元準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

借：遞延所得稅資產(chǎn)                                         2 750

     貸：所得稅費(fèi)用                                            2 750

②視同銷售

根據(jù)企業(yè)所得稅法等有關(guān)規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。本例中，甲公司捐贈彩色電視機(jī)應(yīng)確認(rèn)商品銷售收入30萬元、視同銷售成本20萬元（千萬別忘記還有視同銷售成本），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元。

（來源：小陳稅務(wù)xiaochenshuiwu）