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【知識點】金融資產的分類

企業(yè)的金融資產主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據、其他應收款、貸款、墊款、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。

例如，甲公司持有一項以每股10元的價格在6個月后購買乙上市公司股票的看漲期權。6個月后標的股票的市價超過10元，則甲企業(yè)將行使期權。

企業(yè)應當根據其管理金融資產的業(yè)務模式和金融資產的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產劃分為以下三類：(1)以攤余成本計量的金融資產;(2)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產;(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。上述分類一經確定，不得隨意變更。

(一)企業(yè)管理金融資產的業(yè)務模式

1.業(yè)務模式評估

企業(yè)管理金融資產的業(yè)務模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產以產生現(xiàn)金流量。業(yè)務模式決定企業(yè)所管理金融資產現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產還是兩者兼有。

企業(yè)確定其管理金融資產的業(yè)務模式時，應當注意以下方面：

(1)企業(yè)應當在金融資產組合的層次上確定管理金融資產的業(yè)務模式，而不必按照單項金融資產逐項確定業(yè)務模式。

(2)一個企業(yè)可能會采用多個業(yè)務模式管理其金融資產。

(3)企業(yè)應當以企業(yè)關鍵管理人員決定的對金融資產進行管理的特定業(yè)務目標為基礎，確定管理金融資產的業(yè)務模式。

(4)企業(yè)的業(yè)務模式并非企業(yè)自愿指定，通常可以從企業(yè)為實現(xiàn)其目標而開展的特定活動中得以反映。

(5)企業(yè)不得以按照合理預期不會發(fā)生的情形為基礎確定管理金融資產的業(yè)務模式。

此外，如果金融資產實際現(xiàn)金流量的實現(xiàn)方式不同于評估業(yè)務模式時的預期，只要企業(yè)在評估業(yè)務模式時已經考慮了當時所有可獲得的相關信息，這一差異不構成企業(yè)財務報表的前期差錯，也不改變企業(yè)在該業(yè)務模式下持有的剩余金融資產的分類。但是，企業(yè)在評估新的金融資產的業(yè)務模式時，應當考慮這些信息。

2.以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務模式

在以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務模式下，企業(yè)管理金融資產旨在通過在金融資產存續(xù)期內收取合同付款來取得現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產產生整體回報。

3.以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產為目標的業(yè)務模式

在以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產為目標的業(yè)務模式下，企業(yè)的關鍵管理人員認為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產對于實現(xiàn)其管理目標而言都是不可或缺的。例如，企業(yè)的目標是管理日常流動性需求同時維持特定的收益率，或將金融資產的存續(xù)期與相關負債的存續(xù)期進行匹配。

4.其他業(yè)務模式

如果企業(yè)管理金融資產的業(yè)務模式，不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，也不是既以收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產來實現(xiàn)其目標，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

(二)金融資產的合同現(xiàn)金流量特征

金融資產的合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關金融資產經濟特征的現(xiàn)金流量屬性。金融資產的合同現(xiàn)金流量特征與基本借貸安排相一致，是指金融資產在特定日期產生的合同現(xiàn)金流量僅為支付的本金和以未償付本金金額為基礎的利息(以下簡稱“本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征”)，無論金融資產的法律形式是否為一項貸款，都可能是一項基本借貸安排。

本金是指金融資產在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產的存續(xù)期內發(fā)生變動;利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險、以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。

但是，如果金融資產合同中包含與基本借貸安排無關的合同現(xiàn)金流量風險敞口或波動性敞口(例如權益價格或商品價格變動敞口)的條款，則此類合同不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。例如，甲企業(yè)持有一項可轉換成固定數(shù)量的發(fā)行人權益工具的債券，則該債券不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因為其回報與發(fā)行人的權益價值掛鉤。又如，如果貸款的利息支付金額與涉及債務人業(yè)績的一些變量(如債務人的凈收益)掛鉤或者與權益指數(shù)掛鉤，則該貸款不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

(三)金融資產的具體分類

1.以攤余成本計量的金融資產

金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以攤余成本計量的金融資產：

(1)企業(yè)管理該金融資產的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。

(2)該金融資產的合同條款規(guī)定，在特定日期產生的現(xiàn)金流量，僅為支付的本金和以未償付本金金額為基礎的利息。

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產

金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產：

(1)企業(yè)管理該金融資產的業(yè)務模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產為目標。

(2)該金融資產的合同條款規(guī)定，在特定日期產生的現(xiàn)金流量，僅為支付的本金和以未償付本金金額為基礎的利息。

3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，企業(yè)應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

例如，企業(yè)持有的下列投資產品通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：

(1)股票;(2)基金;(3)可轉換債券。

此外，在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。該指定一經作出，不得撤銷。

(四)金融資產分類的特殊規(guī)定

初始確認時，企業(yè)可基于單項非交易性權益工具投資，將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，其公允價值的后續(xù)變動計入其他綜合收益，并按規(guī)定確認股利收入，不需計提減值準備。

金融資產或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產或承擔該金融負債的目的是交易性的：

1.取得相關金融資產或承擔相關金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。

2.相關金融資產或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明近期實際存在短期獲利目的。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。

3.相關金融資產成金融負債屬于衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權。

只有不符合上述條件的非交易性權益工具投資才可以進行該指定。

(五)不同類金融資產之間的重分類

企業(yè)改變其管理金融資產的業(yè)務模式時，應當對所有受影響的相關金融資產進行重分類。所以，金融資產(即非衍生債權資產)可以在以攤余成本計量、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益和以公允價值計量且其變動計入當期損益之間進行重分類。

企業(yè)對金融資產進行重分類，應當自重分類日起采用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經確認的利得、損失(包括減值損失或利得)或利息進行追溯調整。重分類日，是指導致企業(yè)對金融資產進行重分類的業(yè)務模式發(fā)生變更后的首個報告期間的第一天。

企業(yè)管理金融資產業(yè)務模式的變更是一種極其少見的情形。該變更源自外部成內部的變化，必須由企業(yè)的高級管理層進行決策，且其必須對企業(yè)的經營非常重要，并能夠向外部各方證實。因此，只有當企業(yè)開始或終止某項對其經營影響重大的活動時(例如當企業(yè)收購、處置或終止某一業(yè)務線時)，其管理金融資產的業(yè)務模式才會發(fā)生變更。例如，某銀行決定終止其零售抵押貸款業(yè)務，該業(yè)務線不再接受新業(yè)務，并且該銀行正在積極尋求出售其抵押貸款組合，則該銀行管理其零售抵押貸款的業(yè)務模式發(fā)生了變更。

以下情形不屬于業(yè)務模式變更：

1.企業(yè)持有特定金融資產的意圖改變。企業(yè)即使在市場狀況發(fā)生重大變化的情況下改變對特定資產的持有意圖，也不屬于業(yè)務模式變更。

2.金融資產特定市場暫時性消失從而暫時影響金融資產出售。

3.金融資產在企業(yè)具有不同業(yè)務模式的各部門之間轉移。

需要注意的是，如果企業(yè)管理金融資產的業(yè)務模式沒有發(fā)生變更，而金融資產的條款發(fā)生變更但未導致終止確認時，不允許重分類。

【相關練習題】

【多選題】下列各項中，不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征的有(　　)。

A.甲公司持有一項可轉換成固定數(shù)量的發(fā)行人權益工具的債券

B.隨著使用特定收費公路的車輛數(shù)目增多，借款合同的利息將增加

C.乙銀行有一項貸款，該貸款的利息支付金額與涉及債務人業(yè)績的一些變量(如債務人的凈收益)掛鉤或者與權益指數(shù)掛鉤

D.丙銀行有一項支付逆向浮動利率(即貸款利率與市場利率呈負相關關系)的貸款

【答案】ABCD

【解析】選項A，因為其回報與發(fā)行人的權益價值掛鉤，則該債券不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征;選項B，此合同產生了與基本借貸安排無關的合同現(xiàn)金流量風險敞口，因此該金融資產不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征;選項C，利息支付金額與涉及債務人業(yè)績的一些變量(如債務人的凈收益)掛鉤或者與權益指數(shù)掛鉤，則該貸款不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征;選項D，該貸款的利息金額不是以未償付本金金額為基礎的貨幣時間價值的對價，所以其不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

【單選題】甲公司對其購入債券的業(yè)務管理模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。該債券的合同條款規(guī)定，在特定日期產生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償還本金金額為基礎的利息的支付。不考慮其他因素，甲公司應將該債券投資分類為(　　)。(2019年)

A.其他貨幣資金

B.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

C.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產

D.以攤余成本計量的金融資產

【答案】D

【解析】企業(yè)管理金融資產的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，合同條款規(guī)定僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息支付的金融資產，應該劃分為以攤余成本計量的金融資產。企業(yè)管理金融資產的業(yè)務模式是既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產為目標的，合同條款規(guī)定僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息支付的金融資產，應該劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。除此之外的應劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

注：以上中級會計考試學習內容選自張志鳳老師2021年《中級會計實務》授課講義

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