該來的都在路上，只要你付諸了努力，早晚會苦盡甘來。2021年中級會計考試時間是9月4-6日，小編為大家整理了重要考點，請大家好好把握學(xué)習(xí)時間！

一、收入確認(rèn)和計量的基本原則（五步法）

第一步，識別與客戶訂立的合同；（與確認(rèn)有關(guān)）

第二步，識別合同中的單項履約義務(wù)；（與確認(rèn)有關(guān)）

第三步，確定交易價格；（與計量有關(guān)）

第四步，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)；（與計量有關(guān)）

第五步，履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。（與確認(rèn)有關(guān)）

舉例：

甲公司為財務(wù)軟件開發(fā)公司，與乙公司簽訂價款為7萬元的合同【銷售軟件（單獨售價6萬元、1年期軟件維護（單獨售價4萬元）】

二、識別與客戶訂立的合同（第一步：識別合同）

（一）合同識別

1.合同的含義

合同：是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，包括書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。

2.收入確認(rèn)的前提條件

企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入：（5個前提條件）

（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；

（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；【判斷是否具有法律的約束？如：有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無需對合同其他方作出補償?shù)模髽I(yè)應(yīng)當(dāng)視為該合同不存在。】

（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款；

（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額；

（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回?！緝H應(yīng)考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風(fēng)險）】

3.特殊情況的處理

對于不符合上述五項條件的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價(包括全部或部分對價)無須退回時，才能將已收取的對價確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價作為負(fù)債進(jìn)行會計處理。（★★★不再負(fù)有剩余義務(wù)＋收取的對價無須退回）

4.后續(xù)期間持續(xù)評估的相關(guān)規(guī)定

（1）對于在合同開始日即滿足上述五項條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無須對其進(jìn)行重新評估，除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化。

（2）對于在合同開始日不滿足上述五項條件的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對其進(jìn)行持續(xù)評估，以判斷其能否滿足上述五項條件。

其中：

合同開始日：是指合同開始賦予合同各方具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的日期，通常是指合同生效日。

【提示】企業(yè)如果在合同滿足相關(guān)條件之前已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)移了部分商品，當(dāng)該合同在后續(xù)期間滿足相關(guān)條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分?jǐn)偟慕灰變r格確認(rèn)為收入。

（二）合同合并

【特別提示】兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項履約義務(wù)。

（三）合同變更

1.合同變更：是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對原合同范圍或價格（或兩者）作出的變更。

2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進(jìn)行會計處理：

三、識別合同中的單項履約義務(wù)（第二步：識別履約義務(wù)）

（一）總原則

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同中所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。

（二）履約義務(wù)的含義

履約義務(wù)：是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。

（三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務(wù)（2種情況）

（四）下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分：

1.企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。（建造辦公樓：磚頭、水泥和人工等商品或服務(wù)彼此之間不能單獨區(qū)分）

2.該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。（提供一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，為與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容，需要進(jìn)行重大修改，此時，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的）

3.該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一單項商品均受到合同中其他商品的重大影響。（如：設(shè)計服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)，不斷改進(jìn)，不斷返工）

（五）提供運輸服務(wù)的相關(guān)處理原則

1.企業(yè)向客戶銷售商品時，往往約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點。通常情況下，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù)；

2.相反，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運輸活動可能表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項服務(wù)是否構(gòu)成單項履約義務(wù)。

四、確定交易價格（第三步）

（一）定義

交易價格：是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。

企業(yè)代第三方收取的款項（如：增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不計入交易價格。

【特別提示】合同標(biāo)價并不一定代表交易價格。

（二）四種特殊情況

1.可變對價（折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠、或有事項的發(fā)生等）

（1）可變對價最佳估計數(shù)的確定

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照a.期望值或b.最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。

其中：

當(dāng)合同僅有兩個可能結(jié)果時，通常按照最可能發(fā)生金額估計可變對價金額。

（2）計入交易價格的可變對價金額的限制（2句話）

①包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認(rèn)的收入極可能（應(yīng)遠(yuǎn)高于很可能但不要求達(dá)到基本確定）不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

②企業(yè)在評估是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當(dāng)同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。

（3）可變對價的重新估計

每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計應(yīng)計入交易價格的可變對價金額，包括重新評估將估計的可變對價計入交易價格是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

【特別提示】將可變對價計入交易價格的限制條件不適用于企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的情況。

2.合同中存在的重大融資成分【當(dāng)企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時間與客戶實際付款的時間不一致時】（2種情況：先發(fā)貨后收款——客戶融資、先收款后發(fā)貨——企業(yè)融資）

（1）賬務(wù)處理原則

①合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時【★★★注意時點】即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即，★★★現(xiàn)銷價格）確定交易價格。

企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。

②合同中存在重大融資成分的，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時，應(yīng)使用將合同對價的名義金額折現(xiàn)為商品的現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率。該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險等情況的變化而變更。

（2）簡化處理方法的相關(guān)規(guī)定

如果在合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對類似情形下的類似合同一致地應(yīng)用這一簡化處理方法。

（3）企業(yè)與客戶之間的合同未包含重大融資成分的情形（3種情形）

①客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時間(如：企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡，客戶可隨時到該企業(yè)持卡購物；企業(yè)向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業(yè)兌換這些積分等)；

②客戶承諾支付的對價中有相當(dāng)大的部分是可變的，該對價金額或付款時間取決于某一未來事項是否發(fā)生，且該事項實質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制（如：按照實際銷量收取的特許權(quán)使用費）；

③合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導(dǎo)致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的（如：合同約定的支付條款目的是向企業(yè)或客戶提供保護，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務(wù)——質(zhì)保金）

（4）合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項的關(guān)系

（5）合同負(fù)債的相關(guān)說明

（6）合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的列示要求

①合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列示，并按流動性分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”以及“合同負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”。

②同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷。

3.非現(xiàn)金對價（包括實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等）

（1）客戶支付非現(xiàn)金對價的，通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。

借：××資產(chǎn)（如：交易性金融資產(chǎn)、原材料、固定資產(chǎn)等）

　貸：主營業(yè)務(wù)收入（××資產(chǎn)在合同開始日的公允價值）

（2）非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。

（3）非現(xiàn)金對價的公允價值變動額的處理

 4.應(yīng)付客戶對價（4句話）

①企業(yè)存在應(yīng)付客戶對價的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價沖減交易價格，但應(yīng)付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。

②企業(yè)應(yīng)付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價格。

③向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對價全額沖減交易價格。

④在將應(yīng)付客戶對價沖減交易價格處理時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)收入與支付(或承諾支付)客戶對價二者孰晚的時點沖減當(dāng)期收入。

五、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)（第四步：分?jǐn)偨灰變r格）

（一）總原則

當(dāng)合同中包含兩項或多項履約義務(wù)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。

（二）單獨售價的確定

（三）相關(guān)說明

1.如果合同中存在兩項或兩項以上的商品，其銷售價格變動幅度較大或尚未確定，企業(yè)需要采用多種方法相結(jié)合的方式，對合同所承諾的商品的單獨售價進(jìn)行估計。

2.企業(yè)采用多種方法相結(jié)合的方式估計合同所承諾的每一項商品的單獨售價時，應(yīng)當(dāng)評估該方式是否滿足交易價格分推的目標(biāo)，即企業(yè)分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)(或可明確區(qū)分的商品)的交易價格是否能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。

如：當(dāng)企業(yè)采用余值法估計確定的某單項履約義務(wù)的單獨售價為零或僅為很小的金額時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該結(jié)果是否恰當(dāng)。

（四）具體處理原則（兩部分）

第一部分、分?jǐn)偤贤劭?/span>

第二部分、分?jǐn)偪勺儗r

六、履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入（第五步：確認(rèn)收入）

總原則：

（一）在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)

1.在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的判斷條件

（1）滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)：（三者滿足其一即可）

2.履約進(jìn)度的確認(rèn)方法

企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且在確定履約進(jìn)度時，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移客戶的商品和服務(wù)。

3.在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入計量

（1）當(dāng)期收入=合同的交易價格×履約進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)的收入

當(dāng)期成本=合同預(yù)計總成本×履約進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)的成本

（2）當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

（3）每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對履約進(jìn)度進(jìn)行重新估計。（會計估計變更）

4.特殊情況說明（建造合同收入）

對于同一合同下屬于在一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價：

（二）在某一時點履行的履約義務(wù)

1.對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入。

在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：（6個條件）

（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。

（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。

（3）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實物，客戶如果已經(jīng)實物占有商品，則可能表明（不是必須：支付手續(xù)費的委托代銷）其有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟利益，或者使其他企業(yè)無法獲得這些利益。

（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。（如：銷售產(chǎn)品和維護服務(wù)均構(gòu)成單項履約義務(wù)）

（5）客戶已接受該商品。（客戶的驗收是否僅僅是一個形式？）

（6）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

2.委托代銷安排

3.售后代管商品安排

——以上中級會計考試相關(guān)考點內(nèi)容選自張敬富老師授課講義

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