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針對認定層次重大錯報風(fēng)險的進一步審計程序

一、進一步審計程序的概念和要求

（一）定義

進一步審計程序，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額和披露認定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。

（二）設(shè)計和實施的要求

注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序，使進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與評估的認定層次重大錯報風(fēng)險之間具備明確的對應(yīng)關(guān)系。

（三）考慮因素

在設(shè)計進一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：

（1）風(fēng)險的重要性（比如，虛構(gòu)收入的舞弊風(fēng)險）；

（2）重大錯報發(fā)生的可能性；

（3）涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征；

（4）被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)（比如，人工控制或自動化控制）；

（5）注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性（比如管理層串通舞弊，表明相關(guān)內(nèi)部控制已經(jīng)失效，無須實施控制測試）。

二、進一步審計程序的性質(zhì)

（一）定義

進一步審計程序的性質(zhì)，是指進一步審計程序的目的和類型。

1.目的

（1）通過實施控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性。

（2）通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。

2.類型

進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。

（1）詢問、觀察、檢查可用于控制測試和細節(jié)測試。

（2）重新執(zhí)行僅適用于控制測試。

（3）函證和重新計算僅適用于細節(jié)測試。

（二）考慮因素

注冊會計師確定進一步審計程序的性質(zhì)的考慮因素，如圖8-4所示。

提示：

如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)。

三、進一步審計程序的時間

（一）定義

進一步審計程序的時間，是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。

（二）考慮因素

注冊會計師確定進一步審計程序的時間的考慮因素，如圖8-5所示。

1.一項基本的考慮因素應(yīng)當(dāng)是注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險

當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。

2.影響注冊會計師考慮在何時實施審計程序的其他相關(guān)因素

（1）控制環(huán)境。良好的控制環(huán)境可以抵銷在期中實施進一步審計程序的一些局限性。

（2）何時能得到相關(guān)信息。例如，某些控制活動可能僅在期中（或期中以前）發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到。再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得，可能被覆蓋。

（3）錯報風(fēng)險的性質(zhì)。例如，被審計單位可能為了保證盈利目標(biāo)的實現(xiàn)，而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時注冊會計師需要考慮在期末（即資產(chǎn)負債表日）這個特定時點獲取被審計單位截至期末所能提供的所有銷售合同及相關(guān)資料，以防范被審計單位在資產(chǎn)負債表日后偽造銷售合同虛增收入的做法。

（4）審計證據(jù)適用的期間或時點。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要獲取的特定審計證據(jù)確定何時實施進一步審計程序。例如，為了獲取資產(chǎn)負債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產(chǎn)負債表日間隔過長的期中時點或期末以后時點實施存貨監(jiān)盤等相關(guān)審計程序。

（5）編制財務(wù)報表的時間，尤其是編制某些披露的時間，這些披露為資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表或現(xiàn)金流量表中記錄的金額提供了進一步解釋。

需要說明的是，某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務(wù)報表中的信息與其所依據(jù)會計記錄相核對或調(diào)節(jié)，檢查財務(wù)報表編制過程中所作的會計調(diào)整等。如果被審計單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮交易的發(fā)生或截止等認定可能存在的重大錯報風(fēng)險，并在期末或期末以后檢查此類交易。

四、進一步審計程序的范圍

（一）定義

進一步審計程序的范圍，是指實施進一步審計程序（含控制測試和實質(zhì)性程序）所涉及的數(shù)量多少，包括抽取的樣本量、對某項控制活動的觀察次數(shù)等。

（二）考慮因素

需要說明的是，隨著重大錯報風(fēng)險的增加，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大審計程序的范圍。但是，只有當(dāng)審計程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴大審計程序的范圍才是有效的。

知識點來源：第八章 風(fēng)險應(yīng)對

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注：以上內(nèi)容選自張敬富老師《審計》科目基礎(chǔ)班授課講義

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