應(yīng)對評估的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險_25年注冊會計師審計學習要點

來源：東奧會計在線責編：李雪婷2025-05-22 15:22:33

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應(yīng)對評估的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險_25年注冊會計師審計學習要點

【所屬章節(jié)】

第十三章：對舞弊和法律法規(guī)的考慮

第一節(jié)：財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任

【知識點】

應(yīng)對評估的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險

風險

應(yīng)對

注冊會計師通常從四個方面應(yīng)對此類風險：

1.總體應(yīng)對措施（財務(wù)報表層次）

2.針對評估的舞弊導(dǎo)致的認定層次重大錯報風險實施的審計程序

3.針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序

4.針對舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的重點應(yīng)對措施

（一）總體應(yīng)對措施

在針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師應(yīng)當：（共3點）

1.在分派和督導(dǎo)項目組成員時，考慮承擔重要業(yè)務(wù)職責的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險的評估結(jié)果。（勝任能力）

2.評價被審計單位對會計政策（特別是涉及主觀計量和復(fù)雜交易的會計政策）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務(wù)信息作出虛假報告。

3.在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預(yù)見性。

（二）針對評估的舞弊導(dǎo)致的認定層次重大錯報風險實施的審計程序

1.基本原則

為應(yīng)對評估的舞弊導(dǎo)致的認定層次重大錯報風險，注冊會計師采取的具體措施可能包括通過下列方式改變審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍：（共3點）

項目	舉例
性質(zhì)	（1）對特定資產(chǎn)進行實地觀察或檢查（2）設(shè)計詢證函時，增加交易日期、退貨權(quán)、交貨條款等銷售協(xié)議的細節(jié) （3）向被審計單位的非財務(wù)人員詢問銷售協(xié)議和交貨條款的變化，以對函證獲取的信息進行補充
時間安排	（1）在期末或接近期末（★★★）實施實質(zhì)性程序（2）針對本期較早期間發(fā)生的交易或整個報告期內(nèi)的交易實施實質(zhì)性程序
范圍	（1）擴大樣本規(guī)模（2）在更詳細的層次上實施分析程序（3）利用計算機輔助審計技術(shù)對電子交易和會計文檔實施更廣泛的測試

2.具體應(yīng)對措施

表13-3　具體應(yīng)對措施——由于編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報

特定方面	應(yīng)對程序
收入確認	（1）針對收入項目，使用分解的數(shù)據(jù)實施實質(zhì)性分析程序（2）向被審計單位的客戶函證相關(guān)的特定合同條款、條件以及是否存在背后協(xié)議（3）向被審計單位的銷售人員或內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末的銷售或發(fā)貨情況，及其所了解的與這些交易相關(guān)的異常條款或條件（4）期末在被審計單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察發(fā)貨情況或準備發(fā)出的貨物情況（或待處理的退貨），并實施其他適當?shù)匿N售及存貨截止測試（5）對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易實施控制測試
存貨數(shù)量	（1）檢查被審計單位的存貨記錄（2）在不預(yù)先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監(jiān)盤，或在同一天對所有存放地點實施存貨監(jiān)盤
存貨數(shù)量	（3）要求被審計單位在報告期末或臨近期末的時點實施存貨盤點（4）在觀察存貨盤點的過程中實施額外的程序（5）按照存貨的等級或類別、存放地點或其他分類標準，將本期存貨數(shù)量與前期進行比較，或?qū)⒈P點數(shù)量與永續(xù)盤存記錄進行比較（6）利用計算機輔助審計技術(shù)進一步測試存貨實物盤點目錄的編制
管理層估計	（1）聘用專家作出獨立估計，并與管理層的估計進行比較（2）將詢問范圍延伸至管理層和會計部門以外的人員，以印證管理層完成與作出會計估計相關(guān)的計劃的能力和意圖

表13-4　具體應(yīng)對措施——由于侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報

特定方面	應(yīng)對程序
貨幣資金、有價證券	（1）在期末或臨近期末對現(xiàn)金或有價證券進行監(jiān)盤（2）直接向被審計單位的客戶詢證所審計期間的交易活動（3）分析已注銷賬戶的恢復(fù)使用情況
存貨	（1）按照存貨存放地點或產(chǎn)品類型分析存貨短缺情況（2）將關(guān)鍵存貨指標與行業(yè)平均水平進行比較（3）對于發(fā)生減計的永續(xù)盤存記錄，復(fù)核其支持性文件
采購活動	利用計算機技術(shù)將供貨商名單與被審計單位員工名單進行對比，以識別地址或電話號碼相同的數(shù)據(jù)
勞務(wù)（包括應(yīng)付工資、相關(guān)費用等）	（1）利用計算機技術(shù)檢查工資單記錄中是否存在重復(fù)的地址、員工身份證明、納稅識別編號或銀行賬號（2）檢查人事檔案中是否存在只有很少記錄或缺乏記錄的檔案，如缺少績效考評的檔案
銷售活動	（1）分析銷售折扣和銷售退回等（2）向第三方函證合同的具體條款或條件（3）獲取合同是否按照規(guī)定的條款或條件得以執(zhí)行的審計證據(jù)
費用開支	（1）復(fù)核大額和異常的費用開支是否適當（2）復(fù)核高級管理人員提交的費用報告的金額及適當性
向員工提供資金或擔保	復(fù)核被審計單位向高級管理人員和關(guān)聯(lián)方提供的貸款的授權(quán)及其賬面價值

（三）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序

由于管理層在被審計單位的地位較高，管理層凌駕于控制之上的風險在所有被審計單位都可能存在。（★★）

1.舞弊手段

舞弊

手段

管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的手段主要包括：（故意）

（1）故意作出虛假會計分錄，特別是在臨近會計期末時，從而操縱經(jīng)營成果或?qū)崿F(xiàn)其他目的

（2）故意不恰當?shù)卣{(diào)整對賬戶余額作出估計時使用的假設(shè)和判斷

（3）故意在財務(wù)報表中漏記、提前或推遲確認報告期內(nèi)發(fā)生的事項和交易

（4）故意遺漏、掩蓋或歪曲適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)要求的披露或為實現(xiàn)公允反映所需的披露

（5）故意隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實

（6）故意構(gòu)造復(fù)雜交易，以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果

（7）故意篡改與重大和異常交易相關(guān)的記錄和條款

2.應(yīng)對程序

管理層凌駕于控制之上的風險屬于特別風險（★★）。

無論對管理層凌駕于控制之上的風險的評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當設(shè)計和實施審計程序。

（1）測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當（測試會計分錄及其他調(diào)整）。

注冊會計師應(yīng)當：（共3點）

①向參與財務(wù)報告過程的人員（★★★注意：詢問對象，不是管理層）詢問與處理會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當或異常的活動；

②選擇在報告期末作出的會計分錄和其他調(diào)整；

③考慮是否有必要（★★★注意：不是必須）測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。

（2）復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險（復(fù)核會計估計）。

在復(fù)核會計估計是否存在偏向時，注冊會計師應(yīng)當：

①評價管理層在作出會計估計時所作的判斷和決策是否反映出管理層的某種偏向（即使判斷和決策單獨看起來是合理的），從而可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險。如果存在偏向，注冊會計師應(yīng)當從整體上重新評價會計估計；

②追溯復(fù)核與以前年度財務(wù)報表反映的重大會計估計相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)。

（3）對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境等方面情況的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價（★★）其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。

以下跡象可能表明被審計單位從事超出其正常經(jīng)營過程的重大交易，或雖然未超出其正常經(jīng)營過程但顯得異常的重大交易：

①交易的形式顯得過于復(fù)雜（例如，交易涉及集團內(nèi)部多個實體，或涉及多個非關(guān)聯(lián)的第三方）；

②管理層未與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計處理進行過討論，且缺乏充分的記錄；

③管理層更強調(diào)采用某種特定的會計處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟實質(zhì)；

④對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實體）的交易，治理層未進行適當?shù)膶徍伺c批準；

⑤交易涉及以往未識別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財務(wù)能力完成交易的第三方。

3.測試會計分錄及其他調(diào)整的相關(guān)考慮因素

在識別和選擇擬測試的會計分錄和其他調(diào)整，并針對已選擇項目的支持性文件確定適當?shù)臏y試方法時，注冊會計師可以考慮的相關(guān)因素包括：（6個因素）

（1）對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險的評估。

（2）對會計分錄和其他調(diào)整已實施的控制。

在注冊會計師已經(jīng)測試了這些控制運行有效性的前提下，針對會計分錄和其他調(diào)整的編制和過賬所實施的有效控制，可以縮小所需實施的實質(zhì)性程序的范圍。

（3）被審計單位的財務(wù)報告過程以及所能獲取的證據(jù)的性質(zhì)。（同時涉及人工和自動化？電子形式存在？）

（4）虛假會計分錄或其他調(diào)整的特征。

不恰當?shù)臅嫹咒浕蚱渌{(diào)整通常具有獨特的識別特征，這類特征可能包括：

①分錄記錄到不相關(guān)、異常或很少使用的賬戶；

②分錄由平時不負責作出會計分錄的人員作出；

③分錄在期末或結(jié)賬過程中編制，且沒有或只有很少的解釋或描述；

④分錄在編制財務(wù)報表之前或編制過程中編制且沒有賬戶編號；

⑤分錄金額為約整數(shù)或尾數(shù)一致。

（5）賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度。

不恰當?shù)臅嫹咒浕蚱渌{(diào)整可能體現(xiàn)在以下賬戶中：（6個方面）

①包含復(fù)雜或性質(zhì)異常的交易的賬戶；

②包含重大估計及期末調(diào)整的賬戶；

③過去易于發(fā)生錯報的賬戶；

④未及時調(diào)節(jié)的賬戶，或含有尚未調(diào)節(jié)差異的賬戶；

⑤包含集團內(nèi)部不同公司間交易的賬戶；

⑥其他雖不具備上述特征但與已識別的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險相關(guān)的賬戶。

在審計擁有多個經(jīng)營地點或組成部分的被審計單位時，注冊會計師需考慮從不同的地點選取會計分錄進行測試。

（6）在常規(guī)業(yè)務(wù)流程之外處理的會計分錄或其他調(diào)整。

針對非標準分錄實施的控制的水平與針對為記錄日常交易（如每月的銷售、采購及現(xiàn)金支出）所編制的分錄實施的控制的水平可能不同。

（四）針對舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的重點應(yīng)對措施

1.貨幣資金相關(guān)舞弊風險應(yīng)對措施

相關(guān)舞弊風險	應(yīng)對程序
虛構(gòu)貨幣資金	（1）嚴格實施銀行函證程序，保持對函證全過程的控制，恰當評價回函可靠性，深入調(diào)查不符事項或函證程序中發(fā)現(xiàn)的異常情況（2）關(guān)注貨幣資金的真實性和巨額貨幣資金余額以及大額定期存單的合理性（3）了解企業(yè)開立銀行賬戶的數(shù)量及分布，是否與企業(yè)實際經(jīng)營需要相匹配且具有合理性，檢查銀行賬戶的完整性和銀行對賬單的真實性（4）分析利息收入和財務(wù)費用的合理性，關(guān)注存款規(guī)模與利息收入是否匹配，是否存在“存貸雙高”現(xiàn)象（5）關(guān)注是否存在大額境外資金，是否存在缺少具體業(yè)務(wù)支持或與交易金額不相匹配的大額資金或匯票往來等異常情況
大股東侵占貨幣資金	（1）識別企業(yè)銀行對賬單中與實際控制人、控股股東或高級管理人員的大額資金往來交易，關(guān)注是否存在異常的大額資金流動，關(guān)注資金往來是否以真實、合理的交易為基礎(chǔ)，關(guān)注利用無商業(yè)實質(zhì)的購銷業(yè)務(wù)進行資金占用的情況（2）分析企業(yè)的交易信息，識別交易異常的疑似關(guān)聯(lián)方，檢查企業(yè)銀行對賬單中與疑似關(guān)聯(lián)方的大額資金往來交易，關(guān)注資金或商業(yè)匯票往來是否以真實、合理的交易為基礎(chǔ) （3）關(guān)注期后貨幣資金重要賬戶的劃轉(zhuǎn)情況以及資金受限情況（4）通過公開信息等可獲取的信息渠道了解實際控制人、控股股東財務(wù)狀況，關(guān)注其是否存在資金緊張或長期占用企業(yè)資金等情況，檢查大股東有無高比例股權(quán)質(zhì)押的情況
虛構(gòu)現(xiàn)金交易	（1）結(jié)合企業(yè)所在行業(yè)的特征恰當評價現(xiàn)金交易的合理性，檢查相關(guān)內(nèi)部控制是否健全、運行是否有效，是否保留了充分的資料和證據(jù) （2）計算月現(xiàn)金銷售收款、現(xiàn)金采購付款的占比，關(guān)注現(xiàn)金收、付款比例是否與企業(yè)業(yè)務(wù)性質(zhì)相匹配，識別現(xiàn)金收、付款比例是否存在異常波動，并追查波動原因（3）了解現(xiàn)金交易對方的情況，關(guān)注使用現(xiàn)金結(jié)算的合理性和交易的真實性（4）檢查大額現(xiàn)金收支，追蹤來源和去向，核對至交易的原始單據(jù)，關(guān)注收付款方、收付款金額與合同、訂單、出入庫單相關(guān)信息是否一致（5）檢查交易對象的相關(guān)外部證據(jù)，驗證其交易真實性（6）檢查是否存在洗錢等違法違規(guī)行為