在注冊會計師考試審計科目中，“出具內(nèi)部控制審計報告”是一個極其關(guān)鍵的知識點，其重要性在于它不僅是審計工作的最終成果體現(xiàn)，也是投資者、監(jiān)管機構(gòu)等利益相關(guān)方關(guān)注的焦點。該知識點涉及內(nèi)部控制審計報告的格式、內(nèi)容、意見類型等重要考點。

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出具內(nèi)部控制審計報告

一、內(nèi)部控制審計報告要素及舉例

（一）標準內(nèi)部控制審計報告應(yīng)包括的要素

（1）標題；

（2）收件人；

（3）引言段；

（4）企業(yè)對內(nèi)部控制的責任段；

（5）注冊會計師的責任段；

（6）內(nèi)部控制固有局限性的說明段；

（7）財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見段；

（8）非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段；

（9）注冊會計師的簽名和蓋章；

（10）會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；

（11）報告日期。

（二）內(nèi)部控制審計報告舉例

（三）報告日期

（1）審計報告的日期不應(yīng)早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括董事會認可對內(nèi)部控制及評價報告的責任且已批準評價報告的證據(jù)），并在此基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性形成審計意見的日期。

（2）如果內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行，注冊會計師應(yīng)對內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告簽署相同的日期。

二、內(nèi)部控制審計報告的意見類型

內(nèi)部控制審計報告意見類型包括以下三種，如圖20-5所示。

三、無保留意見

如果符合下列所有條件，注冊會計師應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告：

（1）在基準日，被審計單位按照適用的內(nèi)部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制，即不存在財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷。

（2）注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制，即審計范圍沒有受到限制。

四、財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷時的處理

（一）發(fā)表否定意見

（1）如果認為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。

（2）否定意見的內(nèi)部控制審計報告還應(yīng)當包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對內(nèi)部控制的影響程度。

提示

如果審計范圍受到限制，即使存在內(nèi)部控制重大缺陷，也不能發(fā)表否定意見，而是解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。

（二）考慮內(nèi)部控制評價報告中的重大缺陷

（1）如果財務(wù)報告內(nèi)部控制存在的重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中，注冊會計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告中說明重大缺陷已經(jīng)識別、但沒有包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中。

（2）如果企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中包含了重大缺陷，但注冊會計師認為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映，注冊會計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告中說明這一結(jié)論，并公允表達有關(guān)重大缺陷的必要信息。

（三）考慮重大缺陷對財務(wù)報表審計的影響

如果對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見，注冊會計師應(yīng)當確定該意見對財務(wù)報表審計意見的影響，并在內(nèi)部控制審計報告中予以說明。例如，如果對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見受到影響，注冊會計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告的導(dǎo)致否定意見的事項段中增加以下類似說明：“在××公司××年財務(wù)報表審計中，我們已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響?！?/p>

五、審計范圍受到限制時的處理

（一）解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見

注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。

（二）考慮相關(guān)豁免規(guī)定

如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計單位不將某些實體納入內(nèi)部控制的評價范圍，注冊會計師可以不將這些實體納入內(nèi)部控制審計的范圍。這種情況不構(gòu)成審計范圍受到限制，但注冊會計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段或者在注冊會計師的責任段中，就這些實體未被納入評價范圍和內(nèi)部控制審計范圍這一情況，作出與被審計單位類似的恰當陳述。

（三）評價豁免是否符合規(guī)定

（1）注冊會計師應(yīng)當評價相關(guān)豁免是否符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計單位針對該項豁免作出的陳述是否適當。

（2）如果認為被審計單位有關(guān)該項豁免的陳述不恰當，注冊會計師應(yīng)當提請其作出適當修改。如果被審計單位未作出恰當修改，注冊會計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告的強調(diào)事項段中說明被審計單位的陳述需要修改的理由。

（四）在審計報告中如何表述

（1）應(yīng)當指明審計范圍受到限制。

在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告中指明審計范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并單設(shè)段落說明無法表示意見的實質(zhì)性理由。

（2）不應(yīng)指明所執(zhí)行的程序。

注冊會計師不應(yīng)在無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告中指明所執(zhí)行的程序，也不應(yīng)描述內(nèi)部控制審計的特征，以避免對無法表示意見的誤解。

（3）應(yīng)當指明有限程序中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷。

如果在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告中對重大缺陷作出詳細說明。

提示

雖然審計范圍受到限制，如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷，也應(yīng)當指明。

六、強調(diào)事項

（1）如果認為內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段予以說明。注冊會計師應(yīng)當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注，并不影響對內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。

（2）如果確定企業(yè)內(nèi)部控制評價報告對要素的列報不完整或不恰當，注冊會計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段，說明這一情況并解釋得出該結(jié)論的理由。

舉例

強調(diào)事項

我們提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注，［描述強調(diào)事項的性質(zhì)及其對內(nèi)部控制的重大影響。］本段內(nèi)容不影響已對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。

七、對期后事項的考慮

（一）獲取書面聲明

在基準日后至審計報告日前（以下簡稱期后期間），內(nèi)部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會計師應(yīng)當詢問是否存在這類變化或因素，并獲取被審計單位關(guān)于這類變化或因素的書面聲明。

提示

期后期間特指基準日后至審計報告日前，不包括審計報告日后，與財務(wù)報表審計時的期后期間不同。

（二）詢問并檢查

注冊會計師應(yīng)當針對期后期間，詢問并檢查下列信息：

（1）在期后期間出具的內(nèi)部審計報告或類似報告；

（2）其他注冊會計師出具的涉及被審計單位內(nèi)部控制缺陷的報告；

（3）監(jiān)管機構(gòu)發(fā)布的涉及被審計單位內(nèi)部控制的報告；

（4）注冊會計師在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)中獲取的、有關(guān)被審計單位內(nèi)部控制有效性的信息。

（三）具體措施

（1）發(fā)表否定意見。

如果知悉對基準日內(nèi)部控制有效性有重大負面影響的期后事項，注冊會計師應(yīng)當對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。

（2）發(fā)表無法表示意見。

如果注冊會計師不能確定期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度，應(yīng)當出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。

（3）指明不對整改措施負責。

如果管理層在評價報告中披露了基準日之后采取的整改措施，注冊會計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告中指明不對這些信息發(fā)表意見。

（4）增加強調(diào)事項段。

注冊會計師可能知悉在基準日并不存在、但在期后期間發(fā)生的事項。如果這類期后事項對內(nèi)部控制有重大影響，注冊會計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段，描述該事項及其影響，或提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中披露的該事項及其影響。

（5）審計報告日已存在的、可能對審計意見產(chǎn)生影響的情況。

①在出具內(nèi)部控制審計報告后，如果知悉在審計報告日已存在的、可能對審計意見產(chǎn)生影響的情況，注冊會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1332號—期后事項》的相關(guān)規(guī)定處理。

②如果被審計單位更正以前公布的財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1332號—期后事項》的相關(guān)規(guī)定重新考慮以前發(fā)表的內(nèi)部控制審計意見的適當性。

八、非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷

如果在審計過程中注意到存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，注冊會計師應(yīng)當區(qū)分具體情況予以處理：

（1）如果認為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為一般缺陷，注冊會計師應(yīng)當與企業(yè)進行溝通，提醒企業(yè)加以改進，但無須在內(nèi)部控制審計報告中說明；

（2）如果認為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重要缺陷，注冊會計師應(yīng)當以書面形式與企業(yè)董事會和管理層溝通，提醒企業(yè)加以改進，但無須在內(nèi)部控制審計報告中說明；

（3）如果認為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當以書面形式與企業(yè)董事會和管理層溝通，提醒企業(yè)加以改進；同時應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告中增加非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標的影響程度進行披露，提示內(nèi)部控制審計報告使用者注意相關(guān)風險，但無須對其發(fā)表審計意見。

提示

針對非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷：

①書面溝通；

②內(nèi)部控制審計報告中增加描述段；

③對審計意見不構(gòu)成影響，也不對非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。

知識點來源：第二十章　企業(yè)內(nèi)部控制審計

注：以上內(nèi)容選自劉圣妮老師24年《審計》基礎(chǔ)階段課程講義

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