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每日一考點：存貨監(jiān)盤

一、存貨監(jiān)盤程序

(一)評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結(jié)果的指令和程序(1/6)

(1)考慮無法停止移動的存貨

(2)劃分獨立的過渡區(qū)域

(1)考慮無法停止移動的存貨(關(guān)鍵詞)

一般而言，被審計單位在盤點過程中停止生產(chǎn)并關(guān)閉存貨存放地點以確保停止存貨的移動，有利于保證盤點的準(zhǔn)確性。但特定情況下，被審計單位可能由于實際原因無法停止生產(chǎn)或收發(fā)貨物。這種情況下，注冊會計師可以根據(jù)被審計單位的具體情況考慮其無法停止存貨移動的原因及其合理性。

(2)劃分獨立的過渡區(qū)域(關(guān)鍵詞)

注冊會計師可以通過詢問管理層以及閱讀被審計單位的盤點計劃等方式，了解被審計單位對存貨移動所采取的控制程序和對存貨收發(fā)截止影響的考慮。

例如，如果被審計單位在盤點過程中無法停止生產(chǎn)，可以考慮在倉庫內(nèi)劃分出獨立的過渡區(qū)域，將預(yù)計在盤點期間領(lǐng)用的存貨移至過渡區(qū)域、對盤點期間辦理入庫手續(xù)的存貨暫時存放在過渡區(qū)域，以此確保相關(guān)存貨只被盤點一次。

(二)觀察管理層制定的盤點程序的執(zhí)行情況(2/6)

(1)如果在盤點過程中被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營仍將持續(xù)進(jìn)行，注冊會計師應(yīng)通過實施必要的檢查程序，確定被審計單位是否已經(jīng)對此設(shè)置了相應(yīng)的控制程序，確保在適當(dāng)?shù)钠陂g內(nèi)對存貨作出了準(zhǔn)確記錄。

(2)獲取有關(guān)截止性信息(如存貨移動的具體情況)的復(fù)印件，有助于日后對存貨移動的會計處理實施審計程序。

(三)檢查存貨(3/6，關(guān)鍵詞)

注冊會計師應(yīng)當(dāng)把所有過時、毀損或陳舊存貨的詳細(xì)情況記錄下來，這既便于進(jìn)一步追查這些存貨的處置情況，也能為測試被審計單位存貨跌價準(zhǔn)備計提的準(zhǔn)確性提供證據(jù)。

(四)執(zhí)行抽盤(4/6)

(1)雙向抽盤

(2)避免被審計單位事先了解抽盤范圍

(3)獲取存貨盤點記錄的復(fù)印件

(4)實施抽盤程序時發(fā)現(xiàn)差異

(1)雙向抽盤(關(guān)鍵詞)

①從存貨盤點記錄追查至存貨實物，確認(rèn)存貨盤點記錄的準(zhǔn)確性(存在認(rèn)定)。

②從存貨實物追查至盤點記錄，確認(rèn)存貨盤點記錄的完整性(完整性認(rèn)定)。

(2)避免被審計單位事先了解抽盤范圍

注冊會計師應(yīng)盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽盤的存貨項目。

(3)獲取存貨盤點記錄的復(fù)印件

除記錄注冊會計師對存貨盤點結(jié)果進(jìn)行的測試情況外，獲取管理層完成的存貨盤點記錄的復(fù)印件也有助于注冊會計師日后實施審計程序，以確定被審計單位的期末存貨記錄是否準(zhǔn)確地反映了存貨的實際盤點結(jié)果。

(4)實施抽盤程序時發(fā)現(xiàn)差異

①由于檢查的內(nèi)容通常僅僅是已盤點存貨中的一部分，所以在檢查中發(fā)現(xiàn)的錯誤很可能意味著被審計單位的存貨盤點還存在著其他錯誤。一方面，注冊會計師應(yīng)當(dāng)查明抽盤差異的原因，并及時提請被審計單位更正;另一方面，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮錯誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴(kuò)大檢查范圍以減少錯報的發(fā)生。

②如果在抽盤時發(fā)現(xiàn)差異，注冊會計師還可要求被審計單位重新盤點。重新盤點的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點小組。

(五)需要特別關(guān)注的情況(5/6)

(1)存貨盤點范圍

(2)對特殊類型存貨的監(jiān)盤

(1)存貨盤點范圍

①確定盤點范圍。在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)觀察盤點現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤點標(biāo)識，防止遺漏或重復(fù)盤點。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。

②對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的考慮。注冊會計師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨存放、標(biāo)明，且未被納入盤點范圍。

③在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的有關(guān)資料，觀察這些存貨的實際存放情況，確保其未被納入盤點范圍。即使在被審計單位聲明不存在受托代存存貨的情形下，注冊會計師在存貨監(jiān)盤時也應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計單位的跡象，以避免盤點范圍不當(dāng)。

(2)對特殊類型存貨的監(jiān)盤

(六)存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作(6/6)

(1)在被審計單位存貨盤點結(jié)束前，注冊會計師的考慮

(2)存貨盤點日不是資產(chǎn)負(fù)債表日的處理

(1)在被審計單位存貨盤點結(jié)束前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)(關(guān)鍵詞)：

①再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否均已盤點。

②取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進(jìn)行核對。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤過程中獲取的信息對被審計單位最終的存貨盤點結(jié)果匯總記錄進(jìn)行復(fù)核，并評估其是否正確地反映了實際盤點結(jié)果。

(2)存貨盤點日不是資產(chǎn)負(fù)債表日的處理(關(guān)鍵詞)

在實務(wù)中，注冊會計師可以結(jié)合盤點日至財務(wù)報表日之間間隔期的長短、相關(guān)內(nèi)部控制的有效性等因素進(jìn)行風(fēng)險評估，設(shè)計和執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。在實質(zhì)性程序方面，注冊會計師可以實施的程序示例包括：

①比較盤點日和財務(wù)報表日之間的存貨信息以識別異常項目，并對其執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?例如實地查看等);

②對存貨周轉(zhuǎn)率或存貨銷售周轉(zhuǎn)天數(shù)等實施實質(zhì)性分析程序;

③對盤點日至財務(wù)報表日之間的存貨采購和存貨銷售分別實施雙向檢查(例如，對存貨采購從入庫單查至其相應(yīng)的永續(xù)盤存記錄及從永續(xù)盤存記錄查至其相應(yīng)的入庫單等支持性文件，對存貨銷售從貨運單據(jù)查至其相應(yīng)的永續(xù)盤存記錄及從永續(xù)盤存記錄查至其相應(yīng)的貨運單據(jù)等支持性文件);

④測試存貨銷售和采購在盤點日和財務(wù)報表日的截止是否正確。

二、存貨監(jiān)盤特殊情況的處理

(一)在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行

(1)存貨監(jiān)盤不可行的情形

(2)不屬于存貨監(jiān)盤不可行的情形

(3)存貨監(jiān)盤的替代審計程序

(4)無法實施存貨監(jiān)盤的替代審計程序時的考慮

(1)存貨監(jiān)盤不可行的情形(關(guān)鍵詞)

在某些情況下，實施存貨監(jiān)盤可能是不可行的。這可能是由存貨性質(zhì)和存放地點等因素造成的，例如，存貨存放在對注冊會計師的安全有威脅的地點。

(2)不屬于存貨監(jiān)盤不可行的情形(關(guān)鍵詞)

對注冊會計師帶來不便的一般因素不足以支持注冊會計師作出實施存貨監(jiān)盤不可行的決定。審計中的困難、時間或成本等事項本身，不能作為注冊會計師省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據(jù)的正當(dāng)理由。

(3)存貨監(jiān)盤的替代審計程序(關(guān)鍵詞)

如果在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，如檢查盤點日后出售(如產(chǎn)成品存貨)或盤點日之前取得或購買的特定存貨(如原材料)的文件記錄，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

(4)無法實施存貨監(jiān)盤的替代審計程序時的考慮(關(guān)鍵詞)

如果不能實施替代審計程序，或者實施替代審計程序可能無法獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要按照規(guī)定發(fā)表非無保留意見。

(二)因不可預(yù)見的情況導(dǎo)致無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時的處理

(1)兩種導(dǎo)致無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤情形(關(guān)鍵詞)

①注冊會計師無法親臨現(xiàn)場，即由于不可抗力導(dǎo)致其無法到達(dá)存貨存放地實施存貨監(jiān)盤。

②氣候因素，即由于惡劣的天氣導(dǎo)致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。

(2)如果由于不可預(yù)見的情況無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤，注冊會計師應(yīng)當(dāng)另擇日期實施監(jiān)盤，并對間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實施審計程序。

(三)針對第三方保管或控制的存貨的處理(關(guān)鍵詞)

(1)考慮實施一項或兩項審計程序

(2)其他審計程序的示例包括

(3)考慮事先計劃和安排存貨監(jiān)盤

(4)考慮第三方保管存貨的商業(yè)理由的合理性

(1)考慮實施一項或兩項審計程序

如果由第三方保管或控制的存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：

①向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況。

②實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。

(2)其他審計程序的示例包括(關(guān)鍵詞)：

①實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監(jiān)盤(如可行);

②獲取其他注冊會計師或服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師針對用以保證存貨得到恰當(dāng)盤點和保管的內(nèi)部控制的適當(dāng)性而出具的報告;

③檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉儲單;

④當(dāng)存貨被作為抵押品時，要求其他機(jī)構(gòu)或人員進(jìn)行確認(rèn)。

(3)考慮事先計劃和安排存貨監(jiān)盤

考慮到第三方僅在特定時點執(zhí)行存貨盤點工作，在實務(wù)中，注冊會計師可以事先考慮實施函證的可行性。如果預(yù)期不能通過函證獲取相關(guān)審計證據(jù)，可以事先計劃和安排存貨監(jiān)盤等工作。

(4)考慮第三方保管存貨的商業(yè)理由的合理性

注冊會計師可以考慮由第三方保管存貨的商業(yè)理由的合理性，以進(jìn)行存貨相關(guān)風(fēng)險(包括舞弊風(fēng)險)的評估，并計劃和實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，例如檢查被審計單位和第三方所簽署的存貨保管協(xié)議的相關(guān)條款、復(fù)核被審計單位調(diào)查及評價第三方工作的程序等。

每日習(xí)題

【多選題】下列有關(guān)存貨監(jiān)盤的說法，正確的有(　　)。

A.如果存貨盤點在財務(wù)報表日以外的其他日期進(jìn)行，注冊會計師除實施監(jiān)盤相關(guān)審計程序外，還應(yīng)當(dāng)實施其他程序，以確定盤點日與財務(wù)報表日之間的存貨變動已得到恰當(dāng)記錄

B.注冊會計師在制定監(jiān)盤計劃時，需要考慮是否在監(jiān)盤中利用專家的工作

C.如果存貨存放在不同地點，注冊會計師的監(jiān)盤應(yīng)當(dāng)覆蓋所有存放地點

D.如果由于不可預(yù)見的情況，無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序

【解析】選項C錯誤，如果存貨存放在不同地點，注冊會計師的監(jiān)盤不要求覆蓋所有存放地點，而是重點考慮被審計單位的重要存貨存放地點，特別是金額較大、可能存在重大錯報風(fēng)險(如存貨性質(zhì)特殊)的存放地點;選項D錯誤，如果由于不可預(yù)見的情況，無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤，注冊會計師應(yīng)當(dāng)另擇日期實施監(jiān)盤，并對間隔期間內(nèi)發(fā)生的交易實施審計程序。

【答案】AB

——以上注會考試相關(guān)考點和習(xí)題內(nèi)容選自《劉圣妮基礎(chǔ)班》

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