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債權(quán)人的會計(jì)處理

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在受讓的相關(guān)資產(chǎn)符合其定義和確認(rèn)條件時予以確認(rèn)。

1.債權(quán)人受讓金融資產(chǎn)【點(diǎn)撥】

金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時應(yīng)當(dāng)以其公允價值計(jì)量，金融資產(chǎn)確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

點(diǎn)撥：

債權(quán)人受讓單項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定對受讓的金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

（1）如取得的股權(quán)投資為交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)公允價值）

　　投資收益（交易費(fèi)用）

　　壞賬準(zhǔn)備

　貸：應(yīng)收賬款等

　　　銀行存款（支付的交易費(fèi)用）

　　　投資收益（差額，或借方）

（2）如取得的股權(quán)投資為其他權(quán)益工具投資

借：其他權(quán)益工具投資（其他權(quán)益工具投資的公允價值+交易費(fèi)用）

　　壞賬準(zhǔn)備

　貸：應(yīng)收賬款等

　　　銀行存款（支付的交易費(fèi)用）

　　　投資收益（差額，或借方）

提示：

①將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組導(dǎo)致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)【點(diǎn)撥】的權(quán)益性投資的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照以資產(chǎn)清償債務(wù)方式的會計(jì)處理相關(guān)規(guī)定計(jì)量其初始投資成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

會計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資（放棄債權(quán)公允價值+直接相關(guān)稅費(fèi)）

　　壞賬準(zhǔn)備

　貸：應(yīng)收賬款等

　　　銀行存款（支付的直接相關(guān)稅費(fèi)）

　　　投資收益（放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額，或借方）

點(diǎn)撥：

債務(wù)重組取得的股權(quán)投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂?，?zhí)行《債務(wù)重組》準(zhǔn)則。

提示：

②如取得的股權(quán)投資為對子公司投資（同一控制【點(diǎn)撥】）

借：長期股權(quán)投資（取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽(yù)）

　　壞賬準(zhǔn)備

　貸：應(yīng)收賬款等

　　　資本公積—資本溢價或股本溢價（差額，可能在借方，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和利潤分配—未分配利潤）

點(diǎn)撥：

債務(wù)重組取得的股權(quán)投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，執(zhí)行《長期股權(quán)投資》《企業(yè)合并》準(zhǔn)則。

提示：

③如取得的股權(quán)投資為對子公司投資（非同一控制）

借：長期股權(quán)投資（放棄債權(quán)的公允價值）

　　壞賬準(zhǔn)備

　貸：應(yīng)收賬款等

　　　投資收益（放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額，或借方）

2.債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)【點(diǎn)撥1】

受讓非金融資產(chǎn)成本【點(diǎn)撥2】=放棄債權(quán)的公允價值+直接相關(guān)稅費(fèi)

放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。

點(diǎn)撥1：債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)，執(zhí)行《債務(wù)重組》準(zhǔn)則。

點(diǎn)撥2：

受讓非金融資產(chǎn)成本可比照購買相關(guān)資產(chǎn)成本確定，將“購買價款”替換為“放棄債權(quán)的公允價值”即可。

債權(quán)人初始確認(rèn)受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時 ，應(yīng)當(dāng)按照下列原則以成本計(jì)量：

（1）存貨的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及使該資產(chǎn)達(dá)到當(dāng)前位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他成本。

（2）對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值 ，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

（3）投資性房地產(chǎn)的成本 ，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

（4）固定資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及使該資 產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等其他成本。確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。

（5）生物資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他成本。

（6）無形資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及可直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的稅金等其他成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額記入“投資收益”科目。

會計(jì)分錄為：

借：庫存商品等（放棄債權(quán)公允價值-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+直接相關(guān)稅費(fèi)）

　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　壞賬準(zhǔn)備

　貸：應(yīng)收賬款等

　　　銀行存款（支付的直接相關(guān)稅費(fèi)）

　　　投資收益（放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額，或借方）

債權(quán)人和債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，或者采用將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式且導(dǎo)致債權(quán)人轉(zhuǎn)為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資的，債權(quán)人初始確認(rèn)受讓的非金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以成本計(jì)量。如果債權(quán)人與債務(wù)人間的債務(wù)重組是在公平交易的市場環(huán)境中達(dá)成的交易，放棄債權(quán)的公允價值通常與受讓資產(chǎn)的公允價值相等，且通常不高于放棄債權(quán)的賬面余額。

3.債權(quán)人受讓多項(xiàng)資產(chǎn)。

債權(quán)人受讓多項(xiàng)非金融資產(chǎn)，或者包括金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量受讓的金融資產(chǎn)；按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

4.債權(quán)人受讓處置組。

債務(wù)人以處置組清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，對處置組中的金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，然后按照金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值以及承擔(dān)的處置組中負(fù)債的確認(rèn)金額之和，扣除受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

5.債權(quán)人將受讓的資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。

債務(wù)人以資產(chǎn)或處置組清償債務(wù)，且債權(quán)人在取得日未將受讓的相關(guān)資產(chǎn)或處置組作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債核算，而是將其劃分為持有待售類別的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在初始計(jì)量時，比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計(jì)量金額和公允價值減去出售費(fèi)用后的凈額，以兩者孰低計(jì)量。

提示：

若公允價值減去出售費(fèi)用后的凈額小于假定不劃分為持有待售類別情況下的初始計(jì)量金額，其差額記入“資產(chǎn)減值損失”科目。

（二）修改其他條款

債務(wù)重組采用以修改其他條款方式進(jìn)行的，如果修改其他條款導(dǎo)致全部債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款以公允價值初始計(jì)量新的金融資產(chǎn)，新金融資產(chǎn)的確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

如果修改其他條款未導(dǎo)致債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益，或者以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

對于以攤余成本計(jì)量的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計(jì)算該重組債權(quán)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。重新計(jì)算的該重組債權(quán)的賬面余額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債權(quán)原實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定，購買或源生的已發(fā)生信用減值的重組債權(quán)，應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率折現(xiàn)。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費(fèi)用，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的重組債權(quán)的賬面價值，并在修改后重組債權(quán)的剩余期限內(nèi)攤銷。

（三）組合方式

債務(wù)重組采用組合方式進(jìn)行的，一般可以認(rèn)為對全部債權(quán)的合同條款做出了實(shí)質(zhì)性修改，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款，以公允價值初始計(jì)量新的金融資產(chǎn)和受讓的新金融資產(chǎn)，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)當(dāng)日公允價值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

知識點(diǎn)來源：第二十一章 債務(wù)重組

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計(jì)》科目基礎(chǔ)班授課講義

（本文為東奧會計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）