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商譽減值測試與處理

一、商譽減值測試的基本要求

企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了時進行減值測試。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以商譽應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，應當代表企業(yè)基于內(nèi)部管理目的對商譽進行監(jiān)控的最低水平，但不應當大于企業(yè)所確定的報告分部。企業(yè)在分攤商譽的賬面價值時，應當依據(jù)相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中獲得的相對受益情況進行分攤，在此基礎上進行商譽減值測試。

企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。

對于已經(jīng)分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應當通過比較包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。

二、商譽減值測試的方法與會計處理

（一）商譽減值測試的方法

企業(yè)在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試時，應當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失；然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與可收回金額，如果可收回金額低于其賬面價值，應當就其差額確認減值損失。

減值損失金額應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關減值損失的處理順序和方法與第四節(jié)有關資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。

（二）存在少數(shù)股東情況下的商譽減值測試

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽。但對相關的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進行減值測試時，應當將歸屬于少數(shù)股東的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值（包含完全商譽），然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值【點撥】與其可收回金額（可收回金額的預計包括了歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分）進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。

點撥：

（1）資產(chǎn)組賬面價值=子公司按購買日公允價值持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值+完全商譽（合并財務報表中確認的歸屬于母公司的商譽+合并財務報表中未確認的歸屬于少數(shù)股東的商譽）。

（2）完全商譽=合并財務報表確認的商譽÷母公司持股比例。

上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值的，應首先抵減商譽的賬面價值，但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽減值損失包括了應由少數(shù)股東承擔的部分，應當將該減值損失在歸屬于母公司和少數(shù)股東之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失，并在合并財務報表中進行體現(xiàn)。

提示：

（1）合并報表中確認的商譽減值損失【點撥1】只反映歸屬于母公司部分，影響歸屬于母公司所有者的凈利潤，不影響少數(shù)股東損益【點撥2】；（2）合并報表中其他資產(chǎn)減值損失要全額確認，按母公司持股比例確認歸屬于母公司凈利潤，按少數(shù)股東持股比例確認歸屬于少數(shù)股東的損益。

點撥1：

合并報表中商譽減值損失=完全商譽減值×母公司持股比例。

點撥2：

少數(shù)股東損益，是指公司合并報表的子公司其他非控股股東享有的損益。

例如，甲公司擁有乙公司80%股份，在合并財務報表中確認商譽160萬元，在進行減值測試時，應當將歸屬于少數(shù)股東的商譽包括在內(nèi)，即完全商譽200萬元（160÷80%）包括在資產(chǎn)組賬面價值中。假定2×23年12月31日，乙公司按購買日公允價值持續(xù)計算可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為5 000萬元，甲公司將乙公司認定為一個資產(chǎn)組，確定該資產(chǎn)組在2×23年12月31日的可收回金額為4 700萬元，該資產(chǎn)組減值=（5 000+200）-4 700=500（萬元），因完全商譽為200萬元，合并報表中商譽減值損失使歸屬于母公司所有者的凈利潤減少=200×80%=160（萬元），不影響少數(shù)股東損益；其他資產(chǎn)減值損失=500-200=300（萬元），合并報表中其他資產(chǎn)減值損失使歸屬于母公司所有者的凈利潤減少=300×80%=240（萬元），使少數(shù)股東損益減少=300×20%=60（萬元）。

（三）處置經(jīng)營相關的商譽的會計處理

如果商譽已經(jīng)分攤到某一資產(chǎn)組而且企業(yè)處置該資產(chǎn)組中的一項經(jīng)營，與該處置經(jīng)營相關的商譽應當：(1）在確定處置損益時，將其包括在該經(jīng)營的賬面價值中；(2）按照該項處置經(jīng)營和該資產(chǎn)組的剩余部分價值的比例為基礎進行分攤，除非企業(yè)能夠表明有其他更好的方法來反映與處置經(jīng)營相關的商譽。

知識點來源：第七章 資產(chǎn)減值

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計》科目基礎班授課講義

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