注冊會計師考試會計科目的第二十一章債務重組包含的重難知識點主要有三個，分別為債權(quán)和債務的終止確認、債權(quán)人的會計處理、債務人的會計處理，這都是要求考生能夠掌握的知識點，當然第二十一章還有很多細小的知識點要求考生能夠理解或了解，考生在備考時千萬別忽視，這些內(nèi)容也有可能在新考季中考核哦！

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【所屬章節(jié)】

第二十一章：債務重組

第二節(jié)：債務重組的會計處理

【知 識 點】

債務人的會計處理

（一）債務人以資產(chǎn)清償債務

債務重組采用以資產(chǎn)清償債務方式進行的 ，債務人應當將所清償債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。

1.債務人以金融資產(chǎn)清償債務。

債務人以單項或多項金融資產(chǎn)清償債務的，債務的賬面價值與償債金融資產(chǎn)賬面價值的差額，記入“投資收益” 科目。償債金融資產(chǎn)已計提減值準備的 ，應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備 。對于以分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務工具投資清償債務的，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”科目。對于以指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資清償債務的，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出 ，記入“盈余公積”“利潤分配—未分配利潤”科目。

金融資產(chǎn)按終止確認（出售）的方式處理。

會計分錄為：

借：應付賬款等（債務的賬面價值）

　貸：其他債權(quán)投資等（償債金融資產(chǎn)賬面價值）

　　　投資收益（差額）

將持有期間產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”或“留存收益”。

2.債務人以非金融資產(chǎn)清償債務【點撥】

債務人以單項或多項非金融資產(chǎn)清償債務，或者以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)清償債務的 ，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益 ，而應將所清償債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額 ，記入 “其他收益—債務重組收益” 科目。償債資產(chǎn)已計提減值準備的，應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

點撥：

（1）同時涉及金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)抵償債務，差額計入其他收益；

（2）原其他債權(quán)投資持有期間確認的其他綜合收益也轉(zhuǎn)入其他收益。

債務人以日常活動產(chǎn)出的商品或服務等【點撥】清償債務的，應當將所清償債務賬面價值與存貨等相關資產(chǎn)賬面價值之間的差額 ，記入“其他收益—債務重組收益” 科目。

會計分錄為：

借：應付賬款等

　貸：庫存商品、固定資產(chǎn)清理等（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值）

　　　其他收益—債務重組收益（差額）

點撥：

債務重組不屬于企業(yè)的日?；顒?，因此以存貨進行債務重組不適用收入準則，不應作為存貨的銷售處理。

債務人以包含非金融資產(chǎn)的處置組（處置組的資產(chǎn)均為長期股權(quán)投資的除外）清償債務的，應當將所清償債務和處置組中負債的賬面價值之和，與處置組中資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，記入“其他收益——債務重組收益”科目。處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》 分攤了企業(yè)合并中取得的商譽的，該處置組應當包含分攤至處置組的商譽。處置組中的資產(chǎn)已計提減值準備的 ，應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

（二）債務人將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

債務重組采用將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行的 ，債務人初始確認權(quán)益工具時，應當按照權(quán)益工具的公允價值計量，權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量的，應當按照所清償債務的公允價值計量 。所清償債務賬面價值與權(quán)益工具確認金額之間的差額，記入“投 資收益”科目。債務人因發(fā)行權(quán)益工具而支出的相關稅費等，應當依次沖減資本公積（資本溢價或股本溢價）、 盈余公積、未分配利潤等 。

借：應付賬款等

　貸：股本（實收資本）

　　　資本公積—股本溢價（資本溢價）【點撥】

　　　投資收益

點撥：

“股本（實收資本）”與“資本公積—股本溢價（資本溢價）”之和反映股權(quán)/清償債務的公允價值。

小結(jié)：

以資產(chǎn)清償債務方式進行的債務重組賬務處理計入損益科目區(qū)分

（三）修改其他條款

債務重組采用修改其他條款方式進行的 ，如果修改其他條款導致債務終止確認，債務人應當按照公允價值計量重組債務 ，終止確認的債務賬面價值與重組債務確認金額之間的差額，記入“投資收益” 科目。

如果修改其他條款未導致債務終止確認 ，或者僅導致部分債務終止確認，對于未終止確認的部分債務，債務人應當根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入當期損益或其他適當方法進行后續(xù)計量 。對于以攤余成本計量的債務，債務人應當根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量【點撥】變化情況，重新計算該重組債務的賬面價值，并將相關利得或損失記入 “投資收益”科目。

點撥：

確定原債務的剩余期間現(xiàn)金流量有“完全單項適用觀”“完全整體適用觀”等不同觀點，按教材例題，采用的是“完全單項適用觀”，即計算確定原債務的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，只考慮剩余債務本身，不含豁免部分。

重新計算的該重組債務的賬面價值，應當根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債務的原實際利率或按《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》第二十三條規(guī)定的重新計算的實際利率（如適用）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定 。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費用，債務人應當調(diào)整修改后的重組債務的賬面價值，并在修改后重組債務的剩余期限內(nèi)攤銷 。

（四）組合方式【點撥】

債務重組采用以資產(chǎn)清償債務、將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款等方式的組合進行的，對于權(quán)益工具，債務人應當在初始確認時按照權(quán)益工具的公允價值計量，權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量的，應當按照所清償債務的公允價值計量。對于修改其他條款形成的重組債務，債務人應當參照上文“（三）修改其他條款”部分的內(nèi)容，確認和計量重組債務。所清償債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值以及權(quán)益工具和重組債務的確認金額之和的差額，記入“其他收益—債務重組收益”或“投資收益”（僅涉及金融工具時）科目。

點撥：

僅涉及金融工具抵償債務，抵債資產(chǎn)賬面價值與應付債務賬面價值的差額記入“投資收益”科目，其他情況（包括同時涉及金融工具和非金融資產(chǎn)）下，差額記入“其他收益—債務重組收益”科目。

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