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【內容導航】

承租人的會計處理

【所屬章節(jié)】

第二十二章　租　賃——第二節(jié)　承租人的會計處理

【知識點】承租人的會計處理

承租人的會計處理

一、承租人應設置的相關會計科目和主要賬務處理

在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債，應用短期租賃和低價值資產租賃簡化處理的除外。

(一)“使用權資產”

1.本科目核算承租人持有的使用權資產的原價。

2.科目可按租賃資產的類別和項目進行明細核算。

3.主要賬務處理

(1)在租賃期開始日，承租人應當按成本借記本科目，按尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值貸記“租賃負債”科目;對于租賃期開始日之前支付租賃付款額的(扣除已享受的租賃激勵)，貸記“預付款項”等科目;按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目;按預計將發(fā)生的為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態(tài)等成本的現(xiàn)值，貸記“預計負債”科目。

(2)在租賃期開始日后，承租人按變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債的，當租賃負債增加時，應當按增加額借記本科目，貸記“租賃負債”科目;除下述(3)中的情形外，當租賃負債減少時，應當按減少額借記“租賃負債”科目，貸記本科目;若使用權資產的賬面價值已調減至零，應當按仍需進一步調減的租賃負債金額，借記“租賃負債”科目，貸記“制造費用”“銷售費用”“管理費用”“研發(fā)支出”等科目。

(3)租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當按縮小或縮短的相應比例，借記“租賃負債”“使用權資產累計折舊”“使用權資產減值準備”科目，貸記本科目，差額借記或貸記“資產處置損益”科目。

(4)企業(yè)轉租使用權資產形成融資租賃的，應當借記“應收融資租賃款”“使用權資產累計折舊”“使用權資產減值準備”科目，貸記本科目，差額借記或貸記“資產處置損益”科目。

4.本科目期末借方余額，反映承租人使用權資產的原價。

5.承租人應當在資產負債表中單獨列示“使用權資產”項目。

(二)“使用權資產累計折舊”

1.本科目核算使用權資產的累計折舊。

2.本科目可按租賃資產的類別和項目進行明細核算。

3.主要賬務處理。

(1)承租人通常應當自租賃期開始日起按月計提使用權資產的折舊，借記“營業(yè)成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”“研發(fā)支出”等科目，貸記本科目。當月計提確有困難的，也可從下月起計提折舊，并在附注中予以披露。

(2)因租賃范圍縮小、租賃期縮短或轉租等原因減記或終止確認使用權資產時，承租人應同時結轉相應的使用權資產累計折舊。

4.本科目期末貸方余額，反映使用權資產的累計折舊額。

(三)“使用權資產減值準備”

1.本科目核算使用權資產的減值準備。

2.本科目可按租賃資產的類別和項目進行明細核算。

3.主要賬務處理。

(1)使用權資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目。

(2)因租賃范圍縮小、租賃期縮短或轉租等原因減記或終止確認使用權資產時，承租人應同時結轉相應的使用權資產累計減值準備。

4.使用權資產減值準備一旦計提，不得轉回。

5.本科目期末貸方余額，反映使用權資產的累計減值準備金額。

(四)“租賃負債”

1.本科目核算承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值。

2.本科目可分別設置“租賃付款額”“未確認融資費用”等進行明細核算。

3.主要賬務處理。

(1)在租賃期開始日，承租人應當按尚未支付的租賃付款額，貸記“租賃負債—租賃付款額”科目;按尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，借記“使用權資產”科目;按尚未支付的租賃付款額與其現(xiàn)值的差額，借記“租賃負債—未確認融資費用”科目。

(2)承租人在確認租賃期內各個期間的利息時，應當借記“財務費用—利息費用”“在建工程”等科目，貸記“租賃負債—未確認融資費用”科目。

(3)承租人支付租賃付款額時，應當借記“租賃負債—租賃付款額”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

(4)在租賃期開始日后，承租人按變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債的，當租賃負債增加時，應當按租賃付款額現(xiàn)值的增加額，借記“使用權資產”科目，按租賃付款額的增加額，貸記“租賃負債—租賃付款額”科目，按其差額，借記“租賃負債—未確認融資費用”科目;除下述(5)中的情形外，當租賃負債減少時，應當按租賃付款額的減少額，借記“租賃負債—租賃付款額”科目，按租賃付款額現(xiàn)值的減少額，貸記“使用權資產”科目，按其差額，貸記“租賃負債—未確認融資費用”科目;

若使用權資產的賬面價值已調減至零，應當按仍需進一步調減的租賃付款額借記“租賃負債—租賃付款額”科目，按仍需進一步調減的租賃付款額現(xiàn)值貸記“營業(yè)成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”“研發(fā)支出”等科目，按其差額，貸記“租賃負債—未確認融資費用”科目。

(5)租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當按縮小或縮短的相應比例，借記“租賃負債—租賃付款額”“使用權資產累計折舊”“使用權資產減值準備”科目，貸記“租賃負債—未確認融資費用”“使用權資產”科目，差額借記或貸記“資產處置損益”科目。

4.本科目的期末貸方余額，反映承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值。

二、初始計量

(一)租賃負債的初始計量

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。識別應納入租賃負債的相關付款項目是計量租賃負債的關鍵。

1.租賃付款額

租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項。

租賃付款額包括以下五項內容：

(1)固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額。

實質固定付款額是指在形式上可能包含變量但實質上無法避免的付款額。例如：

①付款額設定為可變租賃付款額，但該可變條款幾乎不可能發(fā)生，沒有真正的經濟實質。例如，付款額僅需在租賃資產經證實能夠在租賃期間正常運行時支付，或者僅需在不可能不發(fā)生的事件發(fā)生時支付。又如，付款額初始設定為與租賃資產使用情況相關的可變付款額，但其潛在可變性將于租賃期開始日之后的某個時點消除，在可變性消除時，該類付款額成為實質固定付款額。

②承租人有多套付款額方案，但其中僅有一套是可行的。在此情況下，承租人應采用該可行的付款額方案作為租賃付款額。

③承租人有多套可行的付款額方案，但必須選擇其中一套。在此情況下，承租人應采用總折現(xiàn)金額最低的一套作為租賃付款額。

(2)取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額。

可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內使用租賃資產的權利，而向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發(fā)生變化(而非時間推移)而變動的款項?？勺冏赓U付款額可能與下列各項指標或情況掛鉤：

①由于市場比率或指數(shù)數(shù)值變動導致的價格變動。例如，基準利率或消費者價格指數(shù)變動可能導致租賃付款額調整。

②承租人源自租賃資產的績效。例如，零售業(yè)不動產租賃可能會要求基于使用該不動產取得的銷售收入的一定比例確定租賃付款額。

③租賃資產的使用。例如，車輛租賃可能要求承租人在超過特定里程數(shù)時支付額外的租賃付款額。

需要注意的是，可變租賃付款額中，僅取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額納入租賃負債的初始計量中，包括與消費者價格指數(shù)掛鉤的款項、與基準利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等。此類可變租賃付款額應當根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定。除了取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額之外，其他可變租賃付款額均不納入租賃負債的初始計量中。

(3)購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權。

在租賃期開始日，承租人應評估是否合理確定將行使購買標的資產的選擇權。在評估時，承租人應考慮對其行使或不行使購買選擇權產生經濟激勵的所有相關事實和情況。如果承租人合理確定將行使購買標的資產的選擇權，則租賃付款額中應包含購買選擇權的行權價格。

(4)行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權。

在租賃期開始日，承租人應評估是否合理確定將行使終止租賃的選擇權。在評估時，承租人應考慮對其行使或不行使終止租賃選擇權產生經濟激勵的所有相關事實和情況。如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權，則租賃付款額中應包含行使終止租賃選擇權需支付的款項，并且租賃期不應包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。

(5)根據(jù)承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

擔保余值，是指與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結束時租賃資產的價值至少為某指定的金額。如果承租人提供了對余值的擔保，則租賃付款額應包含該擔保下預計應支付的款項，它反映了承租人預計將支付的金額，而不是承租人擔保余值下的最大敞口。

2.折現(xiàn)率

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現(xiàn)率;無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

租賃內含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。

其中，未擔保余值，是指租賃資產余值中，出租人無法保證能夠實現(xiàn)或僅由與出租人有關的一方予以擔保的部分。

初始直接費用，是指為達成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會發(fā)生的成本，如傭金、印花稅等。無論是否實際取得租賃都會發(fā)生的支出，不屬于初始直接費用，例如為評估是否簽訂租賃而發(fā)生的差旅費、法律費用等，此類費用應當在發(fā)生時計入當期損益。

(二)使用權資產的初始計量

使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。在租賃期開始日，承租人應當按照成本對使用權資產進行初始計量。該成本包括下列四項：

1.租賃負債的初始計量金額。

2.在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額;存在租賃激勵的，應扣除已享受的租賃激勵相關金額。

3.承租人發(fā)生的初始直接費用。

4.承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態(tài)預計將發(fā)生的成本。前述成本屬于為生產存貨而發(fā)生的，適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》。

關于上述第4項成本，承租人有可能在租賃期開始日就承擔了上述成本的支付義務，也可能在特定期間內因使用標的資產而承擔了相關義務。承租人應在其有義務承擔上述成本時，將這些成本確認為使用權資產成本的一部分。但是，承租人由于在特定期間內將使用權資產用于生產存貨而發(fā)生的上述成本，應按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》進行會計處理。承租人應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》對上述成本的支付義務進行確認和計量。

在某些情況下，承租人可能在租賃期開始前就發(fā)生了與標的資產相關的經濟業(yè)務或事項。例如：租賃合同雙方經協(xié)商在租賃合同中約定，標的資產需經建造或重新設計后方可供承租人使用;根據(jù)合同條款與條件，承租人需支付與資產建造或設計相關的成本。承租人如發(fā)生與標的資產建造或設計相關的成本，應適用其他相關準則(如《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》)進行會計處理。同時，需要注意的是與標的資產建造或設計相關的成本不包括承租人為獲取標的資產使用權而支付的款項，此類款項無論在何時支付，均屬于租賃付款額。

三、后續(xù)計量

(一)租賃負債的后續(xù)計量

1.計量基礎

在租賃期開始日后，承租人應當按以下原則對租賃負債進行后續(xù)計量：

(1)確認租賃負債的利息時，增加租賃負債的賬面金額;

(2)支付租賃付款額時，減少租賃負債的賬面金額;

(3)因重估或租賃變更等原因導致租賃付款額發(fā)生變動時，重新計量租賃負債的賬面價值。

承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益，但按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》等其他準則規(guī)定應當計入相關資產成本的，從其規(guī)定。

此處的周期性利率，是指承租人對租賃負債進行初始計量時所采用的折現(xiàn)率，或者因租賃付款額發(fā)生變動或因租賃變更而需按照修訂后的折現(xiàn)率對租賃負債進行重新計量時，承租人所采用的修訂后的折現(xiàn)率。

2.租賃負債的重新計量

在租賃期開始日后，當發(fā)生下列四種情形時，承租人應當按照變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債，并相應調整使用權資產的賬面價值。使用權資產的賬面價值已調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當將剩余金額計入當期損益。

(1)實質固定付款額發(fā)生變動。

如果租賃付款額最初是可變的，但在租賃期開始日后的某一時點轉為固定，那么，在潛在可變性消除時，該付款額成為實質固定付款額，應納入租賃負債的計量中。承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變，即，采用租賃期開始日確定的折現(xiàn)率。

(2)擔保余值預計的應付金額發(fā)生變動。

在租賃期開始日后，承租人應對其在擔保余值下預計支付的金額進行估計。該金額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變。

(3)用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動。

在租賃期開始日后，因浮動利率的變動而導致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人應采用反映利率變動的修訂后的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)。

在租賃期開始日后，因用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率(浮動利率除外)的變動而導致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變。

需要注意的是，僅當現(xiàn)金流量發(fā)生變動時，即租賃付款額的變動生效時，承租人才應重新計量租賃負債，以反映變動后的租賃付款額。承租人應基于變動后的合同付款額，確定剩余租賃期內的租賃付款額。

(4)購買選擇權、續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發(fā)生變化。

租賃期開始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應采用修訂后的折現(xiàn)率對變動后的租賃付款額進行折現(xiàn)，以重新計量租賃負債：

①發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使相應選擇權進行重新評估。上述選擇權的評估結果發(fā)生變化的，承租人應當根據(jù)新的評估結果重新確定租賃期和租賃付款額。前述選擇權的實際行使情況與原評估結果不一致等導致租賃期變化的，也應當根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額。

②發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購買選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使購買選擇權進行重新評估。評估結果發(fā)生變化的，承租人應根據(jù)新的評估結果重新確定租賃付款額。

上述兩種情形下，承租人在計算變動后租賃付款額的現(xiàn)值時，應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現(xiàn)率;無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用重估日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

(二)使用權資產的后續(xù)計量

1.計量基礎

在租賃期開始日后，承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續(xù)計量，即，以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權資產。

承租人按照本準則有關規(guī)定重新計量租賃負債的，應當相應調整使用權資產的賬面價值。

2.使用權資產的折舊

承租人應當參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》有關折舊規(guī)定，自租賃期開始日起對使用權資產計提折舊。使用權資產通常應自租賃期開始的當月計提折舊，當月計提確有困難的，為便于實務操作，企業(yè)也可以選擇自租賃期開始的下月計提折舊，但應對同類使用權資產采取相同的折舊政策。計提的折舊金額應根據(jù)使用權資產的用途，計入相關資產的成本或者當期損益。

承租人在確定使用權資產的折舊方法時，應當根據(jù)與使用權資產有關的經濟利益的預期消耗方式做出決定。通常，承租人按直線法對使用權資產計提折舊，其他折舊方法更能反映使用權資產有關經濟利益預期消耗方式的，應采用其他折舊方法。

承租人在確定使用權資產的折舊年限時，應遵循以下原則：承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊;承租人無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊。如果使用權資產的剩余使用壽命短于前兩者，則應在使用權資產的剩余使用壽命內計提折舊。

3.使用權資產的減值

在租賃期開始日后，承租人應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定，確定使用權資產是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。使用權資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“使用權資產減值準備”科目。使用權資產減值準備一旦計提，不得轉回。承租人應當按照扣除減值損失之后的使用權資產的賬面價值，進行后續(xù)折舊。

(三)租賃變更的會計處理

租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產的使用權，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。租賃變更生效日是指雙方就租賃變更達成一致的日期。

【提示】

(1)變更擴大了范圍，相應調整使用權資產

(2)變更縮小了范圍，減少使用權資產以反映因租賃范圍減少而應終止的租賃部分，并確認與租賃終止相關的利得或損失。

1.租賃變更作為一項單獨租賃處理

租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，承租人應當將該租賃變更作為一項單獨租賃進行會計處理：

(1)該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃范圍或延長了租賃期限;

(2)增加的對價與租賃范圍擴大部分或租賃期限延長部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當。

2.租賃變更未作為一項單獨租賃處理

租賃變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應當按照本準則有關租賃分拆的規(guī)定對變更后合同的對價進行分攤;按照本準則有關租賃期的規(guī)定確定變更后的租賃期;并采用變更后的折現(xiàn)率對變更后的租賃付款額進行折現(xiàn)，以重新計量租賃負債。在計算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現(xiàn)率;無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

就上述租賃負債調整的影響，承租人應區(qū)分以下情形進行會計處理：

(1)租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當調減使用權資產的賬面價值，以反映租賃的部分終止或完全終止。承租人應將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。

(2)其他租賃變更，承租人應當相應調整使用權資產的賬面價值。

四、短期租賃和低價值資產租賃

(一)短期租賃

準則規(guī)定，短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。包含購買選擇權的租賃不屬于短期租賃。

對于短期租賃，承租人可以按照租賃資產的類別作出采用簡化會計處理的選擇。如果承租人對某類租賃資產作出了簡化會計處理的選擇，未來該類資產下所有的短期租賃都應采用簡化會計處理。某類租賃資產是指企業(yè)運營中具有類似性質和用途的一組租賃資產。

按照簡化會計處理的短期租賃發(fā)生租賃變更或者其他原因導致租賃期發(fā)生變化的，承租人應當將其視為一項新租賃，重新按照上述原則判斷該項新租賃是否可以選擇簡化會計處理。

(二)低價值資產租賃

低價值資產租賃，是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。

承租人在判斷是否是低價值資產租賃時，應基于租賃資產的全新狀態(tài)下的價值進行評估，不應考慮資產已被使用的年限。

對于低價值資產租賃，承租人可根據(jù)每項租賃的具體情況作出簡化會計處理選擇。低價值資產同時還應滿足以下規(guī)定，即，只有承租人能夠從單獨使用該低價值資產或將其與承租人易于獲得的其他資源一起使用中獲利，且該項資產與其他租賃資產沒有高度依賴或高度關聯(lián)關系時，才能對該資產租賃選擇進行簡化會計處理。

低價值資產租賃的標準應該是一個絕對金額，即僅與資產全新狀態(tài)下的絕對價值有關，不受承租人規(guī)模、性質等影響，也不考慮該資產對于承租人或相關租賃交易的重要性。常見的低價值資產的例子包括平板電腦、普通辦公家具、電話等小型資產。

但是，如果承租人已經或者預期要把相關資產進行轉租賃，則不能將原租賃按照低價值資產租賃進行簡化會計處理。

值得注意的是，符合低價值資產租賃的，也并不代表承租人若采取購入方式取得該資產時該資產不符合固定資產確認條件。

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注：以上注會考試知識點選自張志鳳老師《會計》授課講義

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