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【內容導航】

長期股權投資的初始計量

【所屬章節(jié)】

第七章 長期股權投資與合營安排

【知識點】對子公司投資的初始計量

對子公司投資的初始計量

一、同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權投資

原則：權益結合法

權益結合法(pooling of interest method)，亦稱股權結合法、權益聯(lián)營法。企業(yè)合并業(yè)務會計處理方法之一。與購買法基于不同的假設，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯(lián)合，而非資產的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經營活動的資產貢獻，即經濟資源的聯(lián)合。

在權益結合法中，原所有者權益繼續(xù)存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤;以前年度累積的留存利潤也應予以合并。

合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的資產、負債在最終控制方合并報表中的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值份額與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。

1.合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價

借：長期股權投資(被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽)

    貸：負債(承擔債務賬面價值)

           資產(投出資產賬面價值)

           資本公積——資本溢價或股本溢價(差額，可能在借方)

借：管理費用(審計、法律服務等相關費用)

    貸：銀行存款

2.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價

借：長期股權投資(被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽)

    貸：股本(發(fā)行股票的數量×每股面值)

           資本公積——股本溢價(差額)

借：資本公積——股本溢價(權益性證券發(fā)行費用)

     貸：銀行存款

【提示】

(1)被合并方在合并日的凈資產賬面價值為負數的，長期股權投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。

(2)長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

(3)企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產的賬面價值進行調整的基礎上，計算確定長期股權投資的初始投資成本。

(4)在商譽未發(fā)生減值的情況下，同一控制企業(yè)合并中，不同母公司編制合并財務報表時，合并財務報表中反映的商譽是相同的。

如，甲公司和乙公司屬于同一集團，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權(屬于非同一控制下企業(yè)合并)時，甲公司合并財務報表中確認商譽80萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權，乙公司編制合并財務報表時列示的商譽仍為80萬元，而不是60萬元。

(5)被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產賬面價值，并非是指被合并方個別財務報表中體現(xiàn)的有關資產、負債的價值，而是從最終控制方的角度，被合并方自其最終控制方開始控制時開始，其所持有的資產、負債確定對于最終控制方的價值持續(xù)計算至合并日的賬面價值。

二、非同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權投資

非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購買法。即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被購買企業(yè)的機器設備、存貨等資產項目，同時承擔該企業(yè)所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被購買企業(yè)的凈資產，將投資成本(購買價格)超過享有凈資產公允價值份額的差額確認為商譽的會計方法。

1.一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并

購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。

企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債公允價值與賬面價值的差額計入當期損益(或留存收益)。

非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并相關的費用與同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的相關費用的會計處理相同。

形成非同一控制下的控股合并，作為對價投出的資產為非貨幣性資產時，投出資產公允價值與其賬面價值的差額應分別不同資產進行會計處理(與出售資產影響損益的會計處理相同)：

(1)投出資產為固定資產或無形資產，其差額計入資產處置損益;

(2)投出資產為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，按其賬面價值結轉主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本，若存貨計提跌價準備的，應將存貨跌價準備一并結轉;

(3)投出資產為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權性金融資產，其公允價值與賬面價值的差額計入投資收益，原持有期間以公允價值變動形成的“其他綜合收益”應一并轉入投資收益。

2.企業(yè)通過多次交換交易分步實現(xiàn)非同一控制下控股合并

原投資為權益法核算的長期股權投資：

購買日長期股權投資初始投資成本=原投資賬面價值+新增股份公允價值。

【提示】購買日之前因權益法形成的其他綜合收益或資本公積——其他資本公積暫時不做處理，待到處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益或資本公積——其他資本公積，再按長期股權投資的規(guī)定進行處理。

三、投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤的處理

企業(yè)無論以何種方式取得股權投資，也無論將取得的股權投資作為何種金融資產(長期股權投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產)核算，取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單位已經宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，均應確認為應收股利。

四、一項交易中同時涉及自最終控制方購買股權形成控制及自其它外部獨立第三方購買股權的會計處理

某些股權交易中，合并方除自最終控制方取得集團內企業(yè)的股權外，還會涉及自外部獨立第三方購買被合并方進一步的股權。該類交易中，一般認為自集團內取得的股權能夠形成控制的，相關股權投資成本的確定按照同一控制下企業(yè)合并的有關規(guī)定處理，而自外部獨立第三方取得的股權則視為在取得對被投資單位的控制權，形成同一控制下企業(yè)合并后少數股權的購買，該部分少數股權的購買不管與形成同一控制下企業(yè)合并的交易是否同時進行，在與同一控制下企業(yè)合并不構成一攬子交易的情況下，有關股權投資成本即應按照實際支付的購買價款確定。該種情況下，在合并方最終持有對同一被投資單位的股權中，不同部分的計量基礎會存在差異。

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(注：以上內容選自張志鳳老師《會計》授課講義)

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