在知識經(jīng)濟時代，知識資本對國家、企業(yè)的貢獻日益突出，傳統(tǒng)的會計體系對人力資源的處理將不能滿足新經(jīng)濟環(huán)境的需要，將人力資源作為資產(chǎn)納入會計體系，推行人力資源會計將是今后會計改革的方向。

    一、我國推行人力資源會計的條件及現(xiàn)狀分析

    目前，理論界對人力資源會計模式的探討主要有三種：人力資源成本會計、人力資源價值會計、人力資源權益會計。其中，前兩種會計模式在確認人力資產(chǎn)時只涉及資產(chǎn)內(nèi)部的增減變化，因而只需解決人力資產(chǎn)在核算方法和成本效益原則上存在的問題。人力資源權益會計提出了人力資本的概念，會計上將人力資源確認為資產(chǎn)時會涉及企業(yè)負債和權益的相應變動。與其他兩種會計模式相比，人力資源權益會計更具有使用價值，更符合我國國情。因為它充分肯定了人力資本所有者與財力、物力資本所有者平等的產(chǎn)權主體地位，肯定了人力資本所有者參與企業(yè)剩余收益分配的權利，它有利于企業(yè)人力資本與財物資本的有效結合、企業(yè)資源的充分利用和運作效率的提高，更有利于社會對勞動者權益的保護。因此，本文著重對推行人力資源權益會計的條件和現(xiàn)狀進行分析。

    （一）從會計角度分析

    建立一套完整的會計理論體系是全面推行人力資源權益會計的首要條件。該理論體系要求人們在人力資源這一重要生產(chǎn)要素的確認、計量、記錄、報告四個方面達成一致，并使提供的人力資源會計信息符合質量要求。

    1、確認。對企業(yè)人力資產(chǎn)的確認是進行后續(xù)計量、記錄、報告的前提。理論界在人力資源是否符合資產(chǎn)的定義和性質、是否將人力資源確認為人力資產(chǎn)等方面還存在分歧。有些學者認為，人力資本的主體只應包括技術創(chuàng)新者和企業(yè)家，一般勞動者應排除在外；而有些學者則認為一般勞動者也參與了企業(yè)剩余價值的創(chuàng)造過程，同樣也應該作為人力資本的主體參與剩余價值分配。應該說后一種觀點更符合按貢獻分配的原則。

    2、計量。如何對企業(yè)人力資產(chǎn)進行計量一直是理論界探討的熱點之一。在人力資源權益會計模式中，確認人力資產(chǎn)的同時會帶來企業(yè)負債和所有者權益的相應變動。因此，對人力資產(chǎn)計量也要分為兩部分進行：一是對企業(yè)使用人力資源應支付的補償而形成的負債部分，主要按以工資為基礎的計量方法來確定；二是對人力資本增加所有者權益的部分，主要以人力資本所有者未來的財富創(chuàng)造能力為估計基礎，它直接關系到人力資本所有者最終參與剩余價值分配的數(shù)額。目前，學術界雖提出了多種人力資本的計量方法，但由于勞動者的主觀能動性，無論是以工資報酬率為基礎還是以收益為基礎的價值計量方法，都以眾多假設條件為前提，從而導致數(shù)據(jù)結果因客觀性較差、成本較大而難以被接受。

    3、記錄。會計上對人力資產(chǎn)的記錄，主要是指將人力資產(chǎn)納入賬戶體系進行后續(xù)反映的階段。目前，理論界在對企業(yè)人力資源支出的費用化和資本化的界限劃分、人力資產(chǎn)的折舊方法及攤銷年限等問題上尚未達成共識，在對人力資本所有者參與收益分配的方法、比例等方面也探討較少。同時，目前對人力資源會計的探討更多重視勞動者將人力資本投入企業(yè)后參與剩余價值分配的問題，而忽視了將人力資源作為資產(chǎn)后勞動者對企業(yè)虧損承擔的處理。實際上，企業(yè)資產(chǎn)的利用效率和經(jīng)營成果主要取決于有主觀能動性的勞動者，包括管理者的領導才能、勞動者積極性的發(fā)揮等方面，因此勞動者對企業(yè)盈虧應承擔重大責任。但由于人力資本與其所有者在自然形態(tài)上不可分離的特性，它不能像物力資本那樣可用來抵押，因此理論上還應積極探索人力資本承擔企業(yè)虧損的責任機制，以更好地約束企業(yè)勞動者行為及體現(xiàn)不同產(chǎn)權主體在收益分配上的平等地位。

    ４、報告。在企業(yè)人力資產(chǎn)的報告方面，由于企業(yè)財富的創(chuàng)造是人力、物力、財力三者共同作用的結果，它們對企業(yè)的貢獻不易區(qū)分。因此，目前的理論研究大多是對人力資源信息如何在資產(chǎn)負債表上反映的探討，而對損益表中人力資源創(chuàng)造的收益和成本、現(xiàn)金流量表中人力資源創(chuàng)造的現(xiàn)金流量探討甚少。

    （二）從客觀經(jīng)濟條件角度分析

    1、完善的產(chǎn)權制度。人力資源權益會計的核心是人力資本參與企業(yè)剩余價值分配的問題，這將影響到企業(yè)現(xiàn)有的收益分配格局。因此，它的順利推行不僅依賴于整個社會產(chǎn)權觀念的建立，更依賴于一系列制度安排的建立。只有企業(yè)的產(chǎn)權制度肯定人力資本所有者與非人力資本所有者平等的產(chǎn)權主體地位，承認人力資本應有的經(jīng)濟利益，才能在制度上保證人力資本所有者參與企業(yè)剩余價值分配的實現(xiàn)。目前，我國國有企業(yè)產(chǎn)權制度改革的重點仍集中在如何建立國有企業(yè)出資人制度、如何完善企業(yè)法人治理結構，對于將人力資本納入企業(yè)產(chǎn)權制度設置尚未涉及。因此，在人力資本產(chǎn)權化的合法性尚未得到認可的情況下，人力資源權益會計會因得不到其他利益主體的認同而無法實行。只有確立新的人力資本與物力資本平等的產(chǎn)權關系，現(xiàn)行會計才能由傳統(tǒng)的對資金價值運動的反映轉為對全面產(chǎn)權價值運動的反映，人力資源會計才能得以推行。

    2、完善的分配制度。推行人力資源會計，肯定人力資本所有者參與企業(yè)剩余價值分配，需要有完善的分配制度作保障。黨的十六大報告明確指出要確立勞動、資本、技術和管理等生產(chǎn)要素按貢獻參與分配的原則，進一步完善了我國按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配制度。目前，我國已試行了經(jīng)營者年薪制、股票期權制以及科技成果、知識產(chǎn)權參股制等不同的收益分配形式，但其僅適用于企業(yè)人力資源所有者的一部分群體——企業(yè)家和技術創(chuàng)新者，企業(yè)的一般勞動者仍被排除在剩余價值分配范圍之外，他們只能從企業(yè)獲得工資和保險福利收入。事實上，勞動者的工資報酬是對其在生產(chǎn)過程中消耗的體力和腦力勞動的補償，是勞動者必要勞動的補償部分，而勞動者的剩余勞動沒有得到相應補償�，F(xiàn)階段我國的價值分配制度改革還處于探索階段，在生產(chǎn)要素參與企業(yè)剩余價值分配的形式上還有待進一步深入，還無法為人力資源會計的推行提供制度支持。

    3、完善統(tǒng)一的勞動力市場。推行人力資源會計，需要對企業(yè)人力資源的取得成本和價值進行計量。只有建立人才自由流動、信息公開的勞動力市場，才能為企業(yè)人力資源會計核算提供客觀依據(jù)，降低人力資源會計的推行成本。目前，由于市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展與社會、政治制度變革滯后之間的矛盾，我國勞動力市場呈現(xiàn)多重分隔局面，具體表現(xiàn)為城鄉(xiāng)分隔、地區(qū)分隔、部門分隔、正式勞動力市場與從屬勞動力市場分隔等。這種局面阻礙了勞動力的自由流動，無法發(fā)揮市場對勞動力資源的合理配置作用，從而影響企業(yè)對人力資源取得和補償?shù)膬r值估計，降低了人力資源會計信息的質量。

    4、技術條件。人力資源會計的推行依賴于高水平的會計隊伍和企業(yè)會計信息化的實現(xiàn)。由于人力資源的特殊性質，企業(yè)將人力資源因素納入會計體系予以反映會使整個會計核算變得更加復雜，如需要對人力資源的群體價值與個體價值、貨幣價值與非貨幣價值進行計量反映等等。這些工作需要高素質、高效率的會計人員利用以計算機、網(wǎng)絡等為主的信息技術進行會計信息的加工、處理、存儲、傳輸和應用，從而保證會計信息的及時性和可靠性。

    可見，無論是人力資源成本會計、價值會計模式，還是權益會計模式，人力資源的特殊性質使現(xiàn)有的人力資源會計理論體系還存在很多缺陷，無法為人力資源會計的推行提供理論支持。同時，客觀經(jīng)濟條件的缺乏也是制約人力資源會計順利推行的因素之一。因此，今后人力資源會計的理論研究除了應在人力資產(chǎn)的計量方法上有所突破外，還應更多關注人力資產(chǎn)記錄、報告的內(nèi)容，進一步完善理論體系。同時，我國也要繼續(xù)深化經(jīng)濟體制改革，積極為人力資源會計的推行提供有力的制度和技術支持。

    二、現(xiàn)階段財務報告在人力資源信息披露上的改進

    目前，企業(yè)提供的人力資源信息主要是為滿足內(nèi)部人力資源管理的需要。企業(yè)對外的財務報告則以有形資產(chǎn)的計量和披露為核心，缺乏對人力資源狀況的披露。實際上，隨著我國產(chǎn)業(yè)結構的調整，知識密集型、人才密集型企業(yè)逐漸增多，企業(yè)擁有和控制的人力資源數(shù)量和質量將會對企業(yè)競爭力產(chǎn)生重大影響，甚至關系到組織的生存和發(fā)展。因此，會計報告中忽略對企業(yè)人力資源狀況的披露不僅會影響財務報告內(nèi)容的完整性，而且會影響會計信息使用者對企業(yè)風險和收益的判斷。由于現(xiàn)階段推行條件的缺乏，可以考慮在會計報表附注中補充披露企業(yè)人力資源狀況的信息，以滿足會計信息使用者的需要，待各方面條件成熟后再將人力資源全面納入會計體系。

    從目前上市公司年度財務報告得知，企業(yè)對人力資源信息方面的披露主要針對董事、監(jiān)事和高級管理人員，具體包括對董事、監(jiān)事、高級管理人員持股變動情況及其年度報酬情況和在股東單位任職的董事、監(jiān)事情況等的說明。這些信息集中于對企業(yè)關鍵管理人員相關狀況的說明，但對企業(yè)整體人力資源的構成、變動、投資情況沒有進行披露。實際上，提供企業(yè)整體的人力資源信息，可以幫助各利益相關者全面了解企業(yè)經(jīng)營管理狀況和發(fā)展前景。因此，我們認為現(xiàn)階段會計報表附注在人力資源信息上的披露可從以下三個方面進行：

    1、企業(yè)人力資源構成狀況，主要是不同學歷、不同崗位和不同職稱的員工占企業(yè)人力資源總量的份額。這些數(shù)據(jù)可以反映出企業(yè)的規(guī)模、行業(yè)類型、技術實力、未來發(fā)展?jié)摿Α?/P>

    2、企業(yè)人力資源變動狀況，主要是會計期間內(nèi)企業(yè)人才流入和流出的狀況，可以幫助會計信息使用者了解企業(yè)管理水平、凝聚力、社會責任履行情況等信息。

    3、企業(yè)人力資源投資和收益狀況，主要是人力資源使用和開發(fā)成本占營業(yè)收入的比重及增減變動與企業(yè)經(jīng)營利潤增減變動的對比情況。需要說明的是，采用經(jīng)營利潤這一指標來衡量企業(yè)人力資源的利用效率并不太客觀，因為它與人力資源投資數(shù)額的多少沒有直接的因果關系。但是，人力資源投資的效果肯定會對企業(yè)當前經(jīng)營利潤產(chǎn)生影響，且采用企業(yè)當期經(jīng)營利潤來衡量人力資源投資的效果，會大大降低信息獲取成本。�F