《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告)規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認的支出，凡沒有超過企業(yè)所得稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。15號公告已執(zhí)行兩個年度，但稅企雙方有些問題仍沒有協(xié)調(diào)好，現(xiàn)就有關(guān)工資、薪金稅前扣除與會計處理協(xié)調(diào)問題分析如下。

　　職工薪酬會計處理

　　定義：按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》(財會〔2006〕3號)的定義，職工薪酬，指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。包括職工工資、獎金、津貼和補貼，職工福利費，醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，住房公積金，工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，非貨幣性福利，因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償，其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出等。股份支付也屬于職工薪酬范圍，但需要按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》加以規(guī)范。

　　會計處理：確認應(yīng)付職工薪酬一般分為貨幣性職工薪酬和非貨幣性職工薪酬。其會計分錄如下：

　　1.貨幣性職工薪酬會計處理

　　借：生產(chǎn)成本/制造費用/勞務(wù)成本/在建工程/研發(fā)支出/管理費用/銷售費用等

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——工資(職工福利/社會保險費/住房公積金/工會經(jīng)費/職工教育經(jīng)費/非貨幣性福利/辭退福利/股份支付等)

　　會計處理的基本原則：貸方確認為“應(yīng)付職工薪酬”負債，借方根據(jù)職工提供勞務(wù)的受益對象記入相應(yīng)的成本費用科目。

　　2.非貨幣性職工薪酬會計處理

　　借：生產(chǎn)成本

　　制造費用

　　管理費用

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

　　借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　　　貸：庫存商品

　　會計處理的基本原則：企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣、性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)收益對象，按該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認為應(yīng)付職工薪酬。

　　工資、薪金稅前扣除

　　定義：企業(yè)所得稅法實施條例第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。其第二款將工資、薪金定義為，企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金和非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)進一步明確，合理工資、薪金，指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資、薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。

　　稅務(wù)處理：按照企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，上述工資、薪金應(yīng)當(dāng)是實際發(fā)生的、合理的、與取得收入有關(guān)的支出，允許稅前扣除。

　　會計與稅務(wù)處理需要協(xié)調(diào)的是拖欠工資問題，會計上已經(jīng)按照成本核算原則進行了相應(yīng)的工資費用歸集分配核算，而稅收上對未實際發(fā)放的工資則不得稅前扣除。

　　工資、薪金稅前扣除與會計處理如何協(xié)調(diào)

　　按照15號公告，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認的工資、薪金支出，凡沒有超過企業(yè)所得稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出金額在企業(yè)所得稅前扣除。舉例說明如下：

　　某企業(yè)2012年12月支付生產(chǎn)工人工資100萬元，車間管理人員工資10萬元，在建工程人員工資8萬元，行政管理人員工資18萬元，工會人員工資2萬元，另支付退休人員退休費5萬元，支付職工困難補助1萬元，代墊醫(yī)藥費5000元，代扣個人所得稅2萬元，企業(yè)按照會計制度規(guī)定進行了相關(guān)賬務(wù)處理。由于資金緊張，在2013年1月發(fā)放上月工資時，生產(chǎn)車間人員工資尚有40萬元未發(fā)放，其他均發(fā)放完畢。會計處理如下：

　　1.確認應(yīng)付職工薪酬的賬務(wù)處理

　　借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本　　1000000

　　制造費用　　100000

　　管理費用　　250000

　　在建工程　　80000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——工資　　1430000。

　　2.發(fā)放工資

　　(1)提取現(xiàn)金

　　借：庫存現(xiàn)金　　1015000

　　　　貸：銀行存款　　1015000。

　　(2)實際發(fā)放

　　借：應(yīng)付職工薪酬——工資　　1005000

　　　　貸：庫存現(xiàn)金　　1005000。

　　(3)代扣款項

　　借：應(yīng)付職工薪酬——工資 25000

　　應(yīng)付職工薪酬——職工福利　　10000

　　　　貸：庫存現(xiàn)金　　10000

　　其他應(yīng)收款——代墊醫(yī)藥費　　5000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅　　20000。

　　3.提取三項經(jīng)費

　　借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本　　185000

　　制造費用　　18500

　　管理費用　　46250

　　在建工程　　14800

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——職工福利　　200200

　　應(yīng)付職工薪酬——工會經(jīng)費　　28600

　　應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費　　35750。

　　假設(shè)三項經(jīng)費均已實際發(fā)生，沒有其他調(diào)整事項，則該企業(yè)應(yīng)付職工薪酬年終余額40萬元應(yīng)作納稅調(diào)增處理，補繳企業(yè)所得稅10萬元(40×25%)。但是，有的稅務(wù)機關(guān)規(guī)定對上述應(yīng)付而未付的職工薪酬在當(dāng)年匯算清繳時不做納稅調(diào)整處理，而是按照企業(yè)實際會計處理確認的支出在企業(yè)所得稅前扣除。在實際工作中，應(yīng)按照當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)的規(guī)定執(zhí)行。

　　結(jié)合勞動法第五十條“工資應(yīng)當(dāng)以貨幣形式按月支付給勞動者本人，不得克扣或者無故拖欠勞動者的工資”的規(guī)定，對拖欠職工工資按照15號公告擬采用以下處理方法：

　　一是發(fā)放口徑形成的暫時性差異。如上例中12月工資在次年1月發(fā)放，則不予調(diào)整，按照會計口徑確認支出。

　　二是有正當(dāng)理由的暫時性拖欠。根據(jù)《對〈工資支付暫行規(guī)定〉有關(guān)問題的補充規(guī)定》(勞部發(fā)〔1995〕226號)，下列情況屬于有正當(dāng)理由：(1)用人單位遇到非人力所能抗拒的自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等原因，無法按時支付工資;(2)用人單位確因生產(chǎn)經(jīng)營困難、資金周轉(zhuǎn)受到影響，在征得本單位工會同意后，可暫時延期支付勞動者工資，延期時間的最長限制可由各省、自治區(qū)、直轄市勞動行政部門根據(jù)各地情況確定。對此種情況下形成的暫時性拖欠在征得主管稅務(wù)機關(guān)同意后可以不作調(diào)整，但必須在承諾的時間內(nèi)發(fā)放。

　　三是無故拖欠。對無故拖欠職工工資則應(yīng)按稅收規(guī)定予以調(diào)整應(yīng)納稅所得額。