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　　循環(huán)經濟下企業(yè)環(huán)境成本核算體系的構建

　　隨著現(xiàn)代科技的迅猛發(fā)展，人類社會創(chuàng)造了豐富的物質財富，但也導致了一系列日益突出的環(huán)境問題。企業(yè)作為市場經濟活動的主要參與者，其生產活動是導致環(huán)境污染的最主要原因之一。加強企業(yè)的環(huán)境保護管理和環(huán)境成本控制，減少對環(huán)境資源的消耗和破壞，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的全新循環(huán)經濟運行模式，將對全球生態(tài)環(huán)境改善帶來積極的影響。

　　一、循環(huán)經濟理論

　　循環(huán)經濟（Recycle Economy）是人類實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一種全新的經濟運行模式，它的理念最早來自于美國科學家波爾丁，是指把飛船中的資源使用之后回收再利用，以資源循環(huán)的方式延長其壽命。循環(huán)經濟本質上是一種生態(tài)經濟，它不同于傳統(tǒng)經濟遵循的“資源—生產—消費—廢棄物排放”的線性過程，它特別注重生態(tài)效率，以物質、能量梯次使用為特征，將經濟活動組織成“資源—生產—消費—二次資源”的閉環(huán)過程。循環(huán)經濟將清潔生產、資源綜合利用、生態(tài)設計和可持續(xù)消費等融為一體，運用生態(tài)學規(guī)律來指導人類社會的經濟活動，實現(xiàn)對環(huán)境的低污染甚至零污染排放，以保護日益稀缺的環(huán)境資源，提高環(huán)境資源的配置效率。

　　循環(huán)經濟遵循3R基本原則，即“減量化（Reduce）、再利用（Reuse）、再循環(huán)（Recycle）”。

　　1、減量化原則

　　要求從經濟活動的源頭就注意節(jié)約資源和減少污染，用較少的原料和能源投入來達到既定的生產目的或消費目的。減量化原則通常表現(xiàn)為要求產品小型化、輕型化和包裝簡單化。

　　2、再使用原則

　　為了抵制當今世界一次性用品的泛濫，要求生產者應該將制品及其包裝當作一種日常生活器具來設計，使其能夠以初始的形式被反復使用，并盡量延長產品的使用期，而不是非�？斓馗�新?lián)Q代，以此來提高產品和服務的利用效率。

　　3、再循環(huán)原則

　　要求生產出來的物品在完成其使用功能后不是變成無用的垃圾，而能重新變成可以利用的資源。再循環(huán)有原級再循環(huán)和次級再循環(huán)兩種方式。原級再循環(huán)指廢品被循環(huán)用來產生同種類型的新產品，而次級再循環(huán)是將廢物資源轉化成其它產品的原料。相對于次級再循環(huán)，原級再循環(huán)在減少原材料消耗上面達到的效率要高得多，是循環(huán)經濟追求的理想境界。

　　二、循環(huán)經濟下企業(yè)環(huán)境成本核算的必要性

　　1、完善企業(yè)成本核算體系

　　循環(huán)經濟下，企業(yè)的環(huán)境活動與經濟活動緊密相關，滲透于企業(yè)生產經營活動各個環(huán)節(jié)。但目前絕大多數(shù)企業(yè)的產品成本只包括企業(yè)生產工藝流程中所發(fā)生的料、工、費等傳統(tǒng)成本項目，而沒有將環(huán)境成本內化于產品的成本核算體系，使得企業(yè)低估環(huán)境資源的定價，成本計量不全面，造成經營業(yè)績的虛夸，卻將大量的環(huán)境成本轉嫁給了社會。將環(huán)境成本納入到企業(yè)成本核算體系，是對傳統(tǒng)企業(yè)成本核算體系的完善，使產品定價更合理、會計信息更客觀。

　　2、提高企業(yè)環(huán)境管理水平

　　企業(yè)環(huán)境成本的核算能夠為企業(yè)提供準確的環(huán)境信息，為企業(yè)環(huán)境成本控制管理提供決策依據(jù)，對企業(yè)環(huán)境績效進行合理評價，促進企業(yè)環(huán)境管理水平的提高。

　　3、促進社會資源合理化利用

　　企業(yè)是國民經濟的細胞。如果每一個企業(yè)都能構建起環(huán)境成本核算體系，獲得全面合理的環(huán)境信息反饋給政府管理部門，這對整個社會環(huán)境保護的宏觀管理、資源配置的優(yōu)化，無疑有著深遠的意義。

　　三、循環(huán)經濟下的企業(yè)環(huán)境成本核算體系

　　循環(huán)經濟下，企業(yè)需要構建環(huán)境成本核算體系，運用會計學基本原理與方法，對企業(yè)與環(huán)境有關的資金運動進行確認、計量、記錄和報告，體現(xiàn)生產經營過程中所耗費的環(huán)境價值。

　　1、環(huán)境成本的確認

　　企業(yè)環(huán)境成本確認是環(huán)境成本核算的基點和關鍵，只有準確地確認才能正確地核算，從而為環(huán)境成本控制提供基礎。

　�。�1）環(huán)境成本的概念。對于環(huán)境成本的定義和內容，目前尚未形成統(tǒng)一的標準。1993年，聯(lián)合國統(tǒng)計署發(fā)布了“環(huán)境與經濟綜合核算體系”，將環(huán)境成本分成自然資源因數(shù)量消耗和質量減退而減少的價值和為了預防污染和改善環(huán)境、恢復自然資源而發(fā)生的各種環(huán)保實際支出兩個層次。ISAR（聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組）在《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》中，將企業(yè)對環(huán)境的負荷影響和預防措施支出作為環(huán)境成本的主要核算內容。國內學者祝立宏按環(huán)境成本與環(huán)境資產的關系將其分為自然資源耗減費用、維持自然資源基本存量費用、生態(tài)資源保護費用和生態(tài)資源降級費用等四個內容。周航、高巖對環(huán)境成本下的定義為：會計主體進行旨在取得環(huán)保效果和經濟效益的一系列環(huán)�；顒踊蚱渌�經濟活動而發(fā)生的可貨幣化或非貨幣化計量的預防、管理成本，及由于企業(yè)不規(guī)范的經濟行為而承擔的各種損失和由各項活動形成的機會成本。王曉燕認為環(huán)境成本是企業(yè)因預防和治理環(huán)境污染而發(fā)生的各種費用支出及由此而承擔的各種損失。

　　對環(huán)境成本的界定，應以傳統(tǒng)會計對成本的界定為基礎。在傳統(tǒng)會計核算體系中，成本是一個資產流出的概念，指的是經營主體為了實現(xiàn)經營目標、獲得經濟收益而發(fā)生的各種物品和勞動的消耗。根據(jù)成本的性質，把成本概念與企業(yè)的環(huán)境管理相結合，就可以界定出環(huán)境成本的概念。

　　本文通過借鑒國內外有關環(huán)境成本的定義來界定環(huán)境成本的概念：環(huán)境成本是以貨幣價值計量的，以可持續(xù)發(fā)展為目標，為預防、減少、避免環(huán)境影響的產生，和為清除這些環(huán)境影響等發(fā)生的各種經濟利益的總流出。企業(yè)環(huán)境成本的支出是由于企業(yè)本身活動造成的環(huán)境影響引起的。凡是為了預防、恢復、補償企業(yè)活動的環(huán)境影響的支出，能用貨幣計量的，都可以確認為企業(yè)的環(huán)境成本，它不僅可以表現(xiàn)為會計賬面上現(xiàn)金的支出，還可以是企業(yè)其他非現(xiàn)金資產的支出和損耗，或者是企業(yè)價值的消耗。

　　（2）環(huán)境成本的分類。對環(huán)境成本的再分類，應考慮以現(xiàn)有成本核算體系為基礎，體現(xiàn)企業(yè)與社會協(xié)調發(fā)展的思想，凸顯循環(huán)經濟對環(huán)境成本的影響。根據(jù)環(huán)境成本用途的不同，可將其分成以下幾類：第一，預防類成本，指企業(yè)在生產經營各個環(huán)節(jié)采取措施為實現(xiàn)低消耗、低排放、低污染而發(fā)生的成本，如節(jié)能技術研發(fā)成本、環(huán)保設備的折舊費和維護費等。第二，破壞類成本，指企業(yè)在生產經營中由于污染物的排放以及過度利用環(huán)境資源而對環(huán)境和社會所造成的損害，如碳排放成本、排污費、污染物排超標罰款等。第三，治理類成本，指企業(yè)治理被污染和破壞的環(huán)境而發(fā)生的各項成本，如環(huán)境治理過程中發(fā)生的材料費、人工費、動力費、水電費等。第四，管理類成本，指企業(yè)在環(huán)境事務管理過程中發(fā)生的各項支出，如環(huán)保機構經費、環(huán)保宣傳費、綠化費等。此類費用的發(fā)生與企業(yè)的生產過程無直接關系，不計入產品生產成本，而在期末轉入利潤賬戶。

　�。�3）環(huán)境成本確認的資本化與費用化。與傳統(tǒng)的成本項目一樣，企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本，也可以根據(jù)其支出受益期是否超過一個會計年度劃分為資本性支出與收益性支出。資本性支出轉化為企業(yè)的環(huán)境資產，并在其受益期內按一定的方式進行攤銷。費用化支出則于當期直接計入成本費用中，與當期收入相配比。

　　2、環(huán)境成本的計量

　　環(huán)境成本的計量應遵循現(xiàn)行成本會計的做法，計量單位以貨幣計量單位為主，以實物量度等其他計量單位為輔，采用以歷史成本計量屬性為主，兼用其它計量屬性的計量模式，要確保所確定的成本項目的金額能夠取得并可靠地計量。

　　由于環(huán)境成本計量對象日益復雜，涉及范圍越來越廣，一些環(huán)境成本形態(tài)不規(guī)范、分類模糊、具有不確定性而無法進行精確計量時，可以采用合理的估計和判斷等模糊計量辦法進行計量。

　　3、環(huán)境成本的歸集與分配

　　（1）賬戶設置。根據(jù)環(huán)境成本核算的需要，企業(yè)可以設置“環(huán)境成本”和“環(huán)境事務管理成本”兩個總賬賬戶分別核算企業(yè)發(fā)生的環(huán)境生產成本和環(huán)境期間成本。

　　“環(huán)境成本”賬戶是成本類賬戶，主要核算企業(yè)環(huán)境支出中應計入產品成本中的各項成本。根據(jù)前述環(huán)境成本的分類，可以在“環(huán)境成本”總賬科目下設置“預防類成本”、“破壞類成本”、“治理類成本”三個二級明細科目，企業(yè)還可以根據(jù)這些二級科目具體項目設置三級科目或分設專欄。

　　“環(huán)境事務管理成本”賬戶是費用類賬戶，主要核算企業(yè)環(huán)境支出中不能計入產品成本的各項環(huán)境成本。

　�。�2）環(huán)境成本的歸集。對環(huán)境成本的歸集，有作業(yè)成本法、生命周期成本法、完全成本估計法等多種方法。

　　作業(yè)成本法以作業(yè)為核算對象，通過企業(yè)內部的成本動因來確認和計量作業(yè)量，從而以作業(yè)量為基礎來分配間接費用。

　　生命周期成本法指要對產品的整個生命周期內的成本采取環(huán)境影響核算，從產品研發(fā)階段開始，到產品規(guī)劃、設計、制造、售后服務等過程，按每一過程累計發(fā)生的成本，不僅包括生產過程中所發(fā)生的環(huán)境支出費用，還包括產品開發(fā)、銷售甚至到淘汰整個生命過程的環(huán)境支出費用。

　　完全成本估計法指與某一主體的生產經營活動相關的所有成本，包括所有的內部環(huán)境成本和由企業(yè)生產而發(fā)生的但由其他主體承擔的外部成本，具體來說，由生產成本、環(huán)境保護成本和環(huán)境損害成本三個部分構成。

　　環(huán)境成本的具體歸集可以參照一般成本的歸集方法進行。

　　4、環(huán)境成本的信息披露

　　通過會計核算形成的環(huán)境成本信息，從理論上來講，屬于成本信息，是企業(yè)的內部會計信息，主要應為企業(yè)內部管理層使用，而由于環(huán)境因素的存在，使得環(huán)境成本信息的受關注度很高，最終應以環(huán)境成本報告的形式存在，并向部分利益相關者披露。

　　環(huán)境成本信息披露制度比較健全的有日本和美國。日本企業(yè)的環(huán)境成本是放在企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展報告中披露的。它從企業(yè)環(huán)境保護活動的成本投入和效果增加兩個方面對信息使用者披露相關信息，主要包括環(huán)境成本與環(huán)保效果兩項內容，反映在本會計年度內，企業(yè)環(huán)境投資及相應的環(huán)境成本金額和與之對應的收益金額，并列明其原因，從而為企業(yè)的環(huán)境成本管理及控制決策服務。美國模式的主要特點是將環(huán)境成本與來自環(huán)保的經濟收益的相關數(shù)據(jù)都列入報告之中，使信息使用者可以清晰地了解企業(yè)的環(huán)境成本及其相關的收益情況，既便于內部的使用者進行決策分析，也便于外部信息使用者進一步理解環(huán)境成本的作用，借此提高利益相關者對企業(yè)開展環(huán)境保護活動的信心。

　　借簽先進國家的做法，我國企業(yè)的環(huán)境成本信息可以作為一個相對獨立的部分——“環(huán)境會計”，借助于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展報告披露，列示包括環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境成本、環(huán)境收益等在內的，與環(huán)境會計有關的各項信息。目前我國企業(yè)在環(huán)境成本信息披露問題上存在著自愿披露意愿不強、信息披露內容不規(guī)范、不能滿足利益相關者的需求、缺少相應的制度保障等問題，需要通過制定環(huán)境會計準則和會計制度、推進環(huán)境會計理論和方法研究、加強企業(yè)環(huán)境成本核算監(jiān)督、完善環(huán)境成本控制評價體系等舉措不斷完善。

　�。ㄗⅲ喉椖縼碓矗罕疚氖�2014年湖北省教育廳人文社科項目《湖北循環(huán)經濟發(fā)展中企業(yè)環(huán)境成本核算與控制研究》（編號14G495）階段性成果。）

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