【小編“娜寫年華”】本篇為2014《高級會計實務》第八章“金融工具會計”第三節(jié)知識點精講：金融資產(chǎn)轉移。其主要內容包括金融資產(chǎn)轉移的形式、金融資產(chǎn)轉移的類型、金融資產(chǎn)轉移的會計處理。本節(jié)主要介紹金融資產(chǎn)轉移的會計處理。

　　金融資產(chǎn)轉移之金融資產(chǎn)轉移的會計處理

　　（一）符合終止確認條件的金融資產(chǎn)轉移

　　1.符合終止確認條件的判斷

　�。╨）企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方

　　存在下列情形之一的，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方：①企業(yè)以不附追索權方式出售金融資產(chǎn)。②附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值。③附重大價外看跌期權（或重大價外看漲期權）的金融資產(chǎn)出售：企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約（即買入方有權將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權（即期權合約的條款設計，使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權）。

　�。�2）企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制

　　在企業(yè)保留了部分但不是幾乎所有金融資產(chǎn)所有權上的風險和報酬時，企業(yè)應當進而判斷是否放棄了對該金融資產(chǎn)的控制。如果放棄了對該金融資產(chǎn)的控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。

　　2.符合終止確認條件時的計量

　�。╨）金融資產(chǎn)整體轉移滿足終止確認條件的，應當將下列兩項金額的差額計入當期損益：①所轉移金融資產(chǎn)的賬面價值；②因轉移而收到的對價，與原直接計所有者權益的公允價值變動累計額（涉及轉移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。

　�。�2）金融資產(chǎn)部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分（所保留的服務資產(chǎn)應當視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：①終止確認部分的賬面價值；②終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額（涉及轉移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額，應當按照金融資產(chǎn)終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。

　　（二）不符合終止確認條件的金融資產(chǎn)轉移

　　1.不符合終止確認條件的判斷

　　金融資產(chǎn)轉移后，企業(yè)（轉出方）仍保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，則不應當終止確認該金融資產(chǎn)。以下情形通常就表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產(chǎn)：

　　（l）采用附追索權方式出售金融資產(chǎn)。

　�。�2）將信貸資產(chǎn)或應收款項整體出售，同時保證對金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失等進行全額補償。

　�。�3）附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，轉出方將予回購的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或實質上相同、回購價格固定或是原售價加上合理回報。

　　（4）在附總回報互換的金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項金融資產(chǎn)，并與轉入方達成一項總回報互換協(xié)議，如將該資產(chǎn)產(chǎn)生的利息現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或變動利率付款額，該項資產(chǎn)公允價值的所有增減變動由企業(yè)承擔。

　�。�5）附重大價內看跌期權的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時按照與購買方之間簽訂的看跌期權合約，購買方有權將該金融資產(chǎn)返售給該企業(yè)，但從合約條款判斷，由于該看跌期權為重大價內期權，致使購買方到期時或到期前很可能會行權。

　�。�6）融券業(yè)務。證券公司將自身持有的證券借給客戶，約定期限和利率，到期客戶需歸還相同數(shù)量的同種證券，并向證券公司支付利息費用。

　　2.不符合終止確認時的計量

　　企業(yè)應當繼續(xù)確認所轉移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產(chǎn)轉移實質上具有融資性質，不能將金融資產(chǎn)與所確認的金融負債相互抵銷。在隨后的會計期間，企業(yè)應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負債產(chǎn)生的費用。所轉移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，確認的相關負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

　　（三）繼續(xù)涉入條件下的金融資產(chǎn)轉移

　　1.繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉移的判斷

　　企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關金融負債。繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。繼續(xù)涉入的方式主要有：享有繼續(xù)服務權、簽訂回購協(xié)議、簽發(fā)或持有期權以及提供擔保等。

　　在企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的一部分時，企業(yè)應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的部分確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關負債。比如，企業(yè)保留一項買入期權，以回購所轉移金融資產(chǎn)的某一部分；保留所轉移金融資產(chǎn)上的一項剩余權益，該剩余權益使企業(yè)僅保留了所轉移金融資產(chǎn)所有權上的部分重大風險和報酬。

　　2.繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉移的計量

　　企業(yè)應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度，在充分反映保留的權利和承擔的義務的基礎上，確認有關金融資產(chǎn)和金融負債。企業(yè)應當對因繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)形成的有關資產(chǎn)確認相關收入，對繼續(xù)涉入形成的有關負債確認相關費用。繼續(xù)涉入所形成的相關資產(chǎn)和負債不應當相互抵消。

　　通過對所轉移金融資產(chǎn)提供財務擔保方式繼續(xù)涉入的，應當在轉移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務擔保金額（企業(yè)所收到的對價中將被要求償還的最高金額）和財務擔保合同的公允價值（提供擔保的取費）之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。在隨后的會計期間，財務擔保合同的初始確認金額應當在該財務擔保合同期間內按照時間比例攤銷，確認為各期收入。因擔保形成的資產(chǎn)的賬面價值，應當在資產(chǎn)負債表日進行減值測試。

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