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【案例分析題】

甲企業(yè)的有關(guān)資料如下：

資料一：甲企業(yè)是一家特種機(jī)床設(shè)備的制造商，主要從事甲、乙兩種型號的產(chǎn)品制造，一直采用傳統(tǒng)成本核算方法。2014年×月，甲、乙兩種產(chǎn)品的單位售價分別為20萬元和22萬元，直接材料與直接人工如下表所示。

甲、乙兩種產(chǎn)品的直接材料與直接人工

B部門是甲企業(yè)的一個加工車間，主要從事甲、乙產(chǎn)品的材料接收、成型加工、質(zhì)量檢驗三項工作，可分別采用人工小時、機(jī)器小時與檢驗次數(shù)作為三項作業(yè)的成本動因。根據(jù)2014年×月的統(tǒng)計，B部門共發(fā)生制造費(fèi)用6000萬元，因甲、乙兩種產(chǎn)品的復(fù)雜程度不一樣，所耗用的制造費(fèi)用也不同，各項作業(yè)耗用量以及各產(chǎn)品耗用作業(yè)量如下表所示。

B部門的產(chǎn)品耗用作業(yè)量

資料二：同大多數(shù)快速發(fā)展企業(yè)一樣，甲企業(yè)開始面臨增長瓶頸，發(fā)展速度減緩。為此，總經(jīng)理提出以價格換市場的建議，決定大幅降低產(chǎn)品價格(擬降價10%)。為配合低成本戰(zhàn)略順利實施，總經(jīng)理向采購部門下達(dá)命令：從現(xiàn)在起的三年內(nèi)，企業(yè)的綜合采購成本，每年必須降低10%。為此，采購部門經(jīng)理馬上布置工作，收集同類競爭對手的采購成本控制方法。

資料三：市場部經(jīng)理建議增加毛利率較高的產(chǎn)品乙的生產(chǎn)，另增加一條流水線，將每月產(chǎn)品乙的產(chǎn)量提高1000件。但是，生產(chǎn)部門經(jīng)理不同意，他指出產(chǎn)品乙的加工工藝比較復(fù)雜，也許增加乙產(chǎn)品并不能帶來如預(yù)期那樣的利潤。

要求：

1.根據(jù)資料一，2014年×月有關(guān)產(chǎn)品成本耗用的基本資料，分別用傳統(tǒng)成本法(以機(jī)器小時為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用)與作業(yè)成本法計算兩種產(chǎn)品的總成本與單位成本及毛利水平，并指出甲企業(yè)成本核算存在的問題。

2.根據(jù)資料二，指出甲企業(yè)采用的經(jīng)營戰(zhàn)略。

3.根據(jù)資料三的數(shù)據(jù)，判斷市場部經(jīng)理的建議是否可行，并說明理由。

【正確答案】

1.直接成本計算如下表所示。

直接成本計算

金額單位：萬元

傳統(tǒng)成本法下，以產(chǎn)品作為成本分配對象、以單位產(chǎn)品耗用資源占當(dāng)期資源消耗總額的比例(如人工小時、機(jī)器小時)作為間接制造成本的分配依據(jù)，是就成本論成本。該案例中，采用“機(jī)器小時數(shù)”作為費(fèi)用分配依據(jù)，因產(chǎn)品甲、乙的單位機(jī)器小時數(shù)相等，所以也可直接用產(chǎn)量數(shù)作為費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)。

傳統(tǒng)成本核算方法所計算的各產(chǎn)品制造費(fèi)用

金額單位：萬元

作業(yè)成本法的成本核算邏輯是生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，資源消耗成本。與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法考慮了產(chǎn)品所消耗的作業(yè)量，因此其“相關(guān)性”提高而大大提升成本信息的精確度，從而更加有利于企業(yè)利用成本信息進(jìn)行管理決策。計算結(jié)果如下表所示：

作業(yè)成本法計算制造費(fèi)用

金額單位：萬元

計算兩種產(chǎn)品分別在兩種核算方法下的總成本、單位成本及毛利，如下表所示：

兩種方法下計算的總成本、單位成本及毛利

金額單位：萬元

從計算可以看出，傳統(tǒng)成本法下所計算的甲產(chǎn)品單位成本，高于作業(yè)成本法下的單位產(chǎn)品成本，而乙產(chǎn)品則剛好相反。

如果各產(chǎn)品的現(xiàn)有售價不變，則也可發(fā)現(xiàn)，兩種不同成本計算方法對甲、乙兩種產(chǎn)品的毛利估計會產(chǎn)生較大偏差。具體地說，相對于作業(yè)成本法，傳統(tǒng)成本法顯然低估了甲產(chǎn)品的毛利水平、高估了乙產(chǎn)品的毛利水平，從而有可能誤導(dǎo)產(chǎn)品定價決策、產(chǎn)品生產(chǎn)組合決策。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，由于乙產(chǎn)品的間接制造過程相對復(fù)雜，其所耗用的資源也越多，從而產(chǎn)品成本也越高，即：雖然兩種產(chǎn)品所耗用的接收材料的單位人工相等(0.4小時/件)，但是乙產(chǎn)品耗用更多的成型加工和質(zhì)量檢驗作業(yè)，具體如下表所示。

單位產(chǎn)品耗用作業(yè)情況

目前，甲公司采用的是傳統(tǒng)成本計算方法。傳統(tǒng)成本法核算的主要缺陷就在于常常少計復(fù)雜的、低產(chǎn)量的產(chǎn)品成本，而多計高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，從而使成本信息不真實、不相關(guān)，并導(dǎo)致存貨計價不準(zhǔn)確、產(chǎn)品線決策不正確、資源分配不合理、產(chǎn)品定價不符合實際，最終使企業(yè)失去競爭優(yōu)勢。由于上述理由，建議甲公司采用作業(yè)成本法核算系統(tǒng)。

2.甲公司所采取得是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，即通過低成本降低商品價格，做到成本領(lǐng)先。實施這一戰(zhàn)略，要求企業(yè)必須從戰(zhàn)略視角加大對成本的管理力度，比如可實施目標(biāo)成本法，即根據(jù)市場情況確定目標(biāo)成本并圍繞目標(biāo)成本的分解與落實而進(jìn)行的一系列成本管理活動。

3.市場部經(jīng)理的建議不可行。理由：根據(jù)兩種方法下計算的總成本、單位成本及毛利表，如果采用作業(yè)成本法核算的話，可以看出乙產(chǎn)品的單位毛利低于甲產(chǎn)品。所以，從產(chǎn)品組合決策來看，增加乙產(chǎn)品產(chǎn)量并不能比增加甲產(chǎn)品產(chǎn)量帶來更多的利潤。

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