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類 別：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則文 號：頒發(fā)日期：2005-08-27
地 區(qū)：全國行 業(yè)：全行業(yè)時效性：有效
為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問題作出解釋：（1）符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨；（2）借款利息費(fèi)用資本化金額的確定；（3）借款溢價或者折價的攤銷采用實(shí)際利率法；（4）借款費(fèi)用資本化的暫停。
一、符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨
根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨包括：如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、機(jī)械制造企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這些存貨需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的建造或者生產(chǎn)活動，才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。
其中“相當(dāng)長時間”，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必要的時間，通常為1 年以上。如果由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)時間較長的，不屬于符合資本化條件的存貨。
二、借款利息費(fèi)用資本化金額的確定
（一）專門借款利息費(fèi)用的資本化金額
本準(zhǔn)則第六條（一）規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動用的借款金額存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。
專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用，在資本化期間內(nèi)，應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本，不計(jì)算借款資本化率。
專門借款應(yīng)當(dāng)有明確的專門用途，即為購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。通常簽訂有標(biāo)明該用途的借款合同。
（二）一般借款利息費(fèi)用的資本化金額
本準(zhǔn)則第六條（二）規(guī)定，在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。一般借款是指除專門借款以外的其他借款。
一般借款加權(quán)平均利率＝（所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷（所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)）
例如，某公司于20×7年1月1日動工興建一幢辦公樓，工期為1年，工程采用出包方式，分別于20×7年1月1日、7月1日和10月1日支付工程進(jìn)度款1500萬元、3000萬元和1000萬元。辦公樓于20×7年12月31日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
公司為建造辦公樓發(fā)生了兩筆專門借款，分別為：（1）20×7年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為8％，利息按年支付；（2）20×7年7月1日專門借款2000萬元，借款期限為5年，年利率為10%，利息按年支付。閑置專門借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，假定該短期投資月收益率為0.5%.
公司為建造辦公樓的支出總額5500 萬元（1500+3000+1000）超過了專門借款總額4000 萬元（2000+2000），占用了一般借款1500 萬元。假定所占用一般借款有兩筆，分別為：（1）向A 銀行長期借款2000 萬元，期限為20×6 年12 月1 日至20×9 年12 月1 日，年利率為6%，按年支付利息；（2）發(fā)行公司債券10000 萬元，于20×6 年1 月1 日發(fā)行，期限為5 年， 年利率為8%，按年支付利息。
根據(jù)上述資料，計(jì)算公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用金額如下：
1.計(jì)算專門借款利息費(fèi)用資本化金額
專門借款利息資本化金額＝專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用－將閑置借款金額短期投資取得的投資收益。為簡化計(jì)算，假定全年按360 天計(jì)算。據(jù)此，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額為：2000×8%+2000×10％×180/360－500×0.5%×6=245 萬元。
2.計(jì)算一般借款利息費(fèi)用資本化金額
一般借款利息費(fèi)用資本化金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。其中：累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（4500-4000）×180/360+1000×90/360=500萬元。
一般借款資本化率＝（2000×6%＋10000×8%）/（2000+10000）=7.67%.一般借款利息費(fèi)用資本化金額為：500×7.67%＝38.35萬元。
3.計(jì)算建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用金額
該公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用金額283.35萬元，即：專門借款利息費(fèi)用資本化金額245萬元和一般借款利息費(fèi)用資本化金額38.35萬元之和。
三、借款溢價或者折價的攤銷采用實(shí)際利率法
本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額。
在實(shí)際利率法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期初借款余額乘以實(shí)際利率計(jì)算確定每期借款利息費(fèi)用。實(shí)際利率是企業(yè)在借款期限內(nèi)未來應(yīng)支付的利息和本金折現(xiàn)為借款當(dāng)前賬面價值的利率。
例如，A 公司于20×0 年1 月1 日折價發(fā)行了面值為1250 萬元公司債券，發(fā)行價格為1000 萬元，票面利率為4.72%，每年年末支付利息（即1250×4.72％＝59 萬元），當(dāng)期一次還本。據(jù)此，計(jì)算該公司債券實(shí)際利率r 為：由于1000=59×（1+r）-1 +59×（1+r）-2 +59×（1+r）-3+59×（1+r）-4 +（59+1250）×（1+r）-5，由此計(jì)算得出r=10%
|
年份 |
期初公司債券余額(a) |
實(shí)際利息費(fèi)用(b)（按10%計(jì)算） |
每年支付現(xiàn)金(c) |
期末公司債券攤余成本(d=a+b－c) |
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20×0 年 |
1000 |
100 |
59 |
1041 |
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20× 1年 |
1041 |
104 |
59 |
1086 |
|
20×2 年 |
1086 |
109 |
59 |
1136 |
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20×3 年 |
1136 |
113 |
59 |
1190 |
|
20×4 年 |
1190 |
119 |
1250+59 |
0 |
假定A 公司發(fā)行公司債券募集的資金專門用于建造一條生產(chǎn)線，生產(chǎn)線從20×0 年1 月1 日開始建設(shè)，于20×2 年底完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。公司在20×0 年至20×2 年間每年應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用為100 萬元、104 萬元和109 萬元，20×3 年和20×4 年發(fā)生的113 萬元和119 萬元利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)再予資本化。
除公司債券外，其他借款也應(yīng)當(dāng)按照上述實(shí)際利率法確定每期利息費(fèi)用。如果按照名義（合同）利率和實(shí)際利率計(jì)算的每期利息費(fèi)用相差不大的，可以按照名義利率計(jì)算確定每期借款利息。
四、借款費(fèi)用資本化的暫停
符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生了非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3 個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。
非正常中斷通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見方面的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程或生產(chǎn)用料沒有及時供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工或生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)有關(guān)的勞動糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。
非正常中斷與正常中斷有顯著不同。正常中斷僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后方可繼續(xù)下一步的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，即屬于正常中斷。
某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素（本地普遍存在的雨季或冰凍季節(jié)等原因）導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。例如，某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，正遇冰凍季節(jié)，工程施工不得不中斷，待冰凍季節(jié)過后才能繼續(xù)施工。由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長時間的冰凍是正常情況，由此而導(dǎo)致的施工中斷屬于因可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，是正常中斷，借款費(fèi)用的資本化可繼續(xù)進(jìn)行，不必暫停。
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