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類 別：企業(yè)會計準(zhǔn)則文 號：財辦會[2002]35號頒發(fā)日期：2001-12-07
地 區(qū)：全國行 業(yè)：其他時效性：有效
為了規(guī)范上市公司及處于申請上市過程中的企業(yè)對每股收益指標(biāo)的計算、列報和披露，增強不同企業(yè)及同一企業(yè)在不同期間業(yè)績的可比性，我們起草了《企業(yè)會計準(zhǔn)則----每股收益》（以下簡稱“本準(zhǔn)則”）（征求意見稿）?，F(xiàn)將征求意見稿有關(guān)問題說明如下：
一、關(guān)于本準(zhǔn)則的起草背景
關(guān)于“每股收益”的計算是自1950年以后在美國逐漸發(fā)展起來的，該主要用于幫助投資者評價企業(yè)的獲利能力。
目前世界各主要資本市場如美國、英國、澳大利亞、德國、法國、加拿大及日本均制定有“每股收益”準(zhǔn)則，要求上市公司及處于申請上市過程中的企業(yè)計算和披露“每股收益”信息。
國際會計準(zhǔn)則理事會在其第33號準(zhǔn)則中對“每股收益”的計算、列報和披露等作出了規(guī)定。
從項目組了解到的情況看，無論是國際會計準(zhǔn)則還是美國、英國等一些國家關(guān)于“每股收益”的準(zhǔn)則均要求計算基本每股收益和稀釋的每股收益。
稀釋的每股收益主要是指可轉(zhuǎn)換為普通股的優(yōu)先股、可轉(zhuǎn)換債券、期權(quán)及或有可發(fā)行股份等潛在普通股可能向普通股的轉(zhuǎn)換中引起對基本每股收益的稀釋效應(yīng)。
就我國目前情況來講，還不存在優(yōu)先股的情況，可轉(zhuǎn)換債券、期權(quán)也相對較少，同時對部分企業(yè)實施的對高層管理人員或職工的股份期權(quán)計劃，其合法性也沒有明確規(guī)定。
在此情況下，“每股收益”準(zhǔn)則中對這些潛在普通股的界定以及將國際上關(guān)于對“每股收益”的一般會計處理原則與會計具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)相結(jié)合是我們在起草過程中面臨的主要問題。
我國目前上市公司均按照證監(jiān)會發(fā)布的“公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則”第2號《年度報告的內(nèi)容與格式》中的規(guī)定提供每股收益信息。
按照該“內(nèi)容與格式”準(zhǔn)則，每股收益的計算應(yīng)遵從以下規(guī)定，即：
每股收益=凈利潤/年度末普通股股份總數(shù)
如股權(quán)結(jié)構(gòu)在本期內(nèi)發(fā)生變動，則在計算每股收益時，分母應(yīng)為年度末普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)。
根據(jù)這一規(guī)定，我國企業(yè)目前所提供的只是基本每股收益的信息，而未考慮某些潛在普通股可能產(chǎn)生的稀釋效應(yīng)。
二、關(guān)于本準(zhǔn)則規(guī)范的主要內(nèi)容
本準(zhǔn)則側(cè)重研究解決在計算基本和稀釋的每股收益時分子和分母的確定，特別是分母的確定。
有關(guān)問題包括：
1.計算基本每股收益時，對本期內(nèi)由于增發(fā)股票、發(fā)行新股或?qū)撛谄胀ü赊D(zhuǎn)換為普通股以及減少普通股數(shù)量時，應(yīng)如何計算期末普通股的加權(quán)平均數(shù)。
對于普通股加權(quán)平均數(shù)的計算，有些國家的準(zhǔn)則中規(guī)定僅限于那些在本期內(nèi)有權(quán)參與股利分配的普通股，國際會計準(zhǔn)則中將本期發(fā)行在外的所有普通股均考慮在內(nèi)，只是在計算時要同時考慮其發(fā)行在外的時間權(quán)重，對此，本準(zhǔn)則認為鑒于我國企業(yè)目前股權(quán)結(jié)構(gòu)特別是普通股的結(jié)構(gòu)安排并不是特別復(fù)雜，發(fā)行在外卻無權(quán)參與企業(yè)利潤分配的普通股的情況較少，原則上采用了國際會計準(zhǔn)則中的規(guī)定，即企業(yè)當(dāng)期發(fā)行在外所有普通股均按其發(fā)行在外的時間權(quán)重計入普通股的加權(quán)平均數(shù)中。
2.計算基本每股收益時，國際會計準(zhǔn)則中規(guī)定的可歸屬于普通股股東的凈損益為當(dāng)期利潤在扣除所得稅、少數(shù)股東損益和非常項目及優(yōu)先股股利后的利潤額。
由于我國目前利潤表不劃分非常項目，同時國際會計準(zhǔn)則理事會正在進行當(dāng)中的改進項目擬取消“非常項目”的劃分，雖然證監(jiān)會曾對“非常項目”作出過定義，但與國際會計準(zhǔn)則中的規(guī)定也有很大不同，本準(zhǔn)則中對歸屬于普通股股東的凈損益并未提及“非常項目”。
3.對于稀釋每股收益的計算中，應(yīng)包括所有具稀釋效應(yīng)的潛在普通股，其中包括在滿足合同協(xié)議中的特定條件時將發(fā)行的股份，即或有可發(fā)行股份。
國際會計準(zhǔn)則理事會在其對第33號“每股收益”準(zhǔn)則的改進意見中，包含了對或有可發(fā)行股份的定義及應(yīng)包括在基本和稀釋每股收益計算中的或有可發(fā)行股份的具體指南，由于有關(guān)問題尚處于討論階段，本準(zhǔn)則中沒有對“或有可發(fā)行股份”進行單獨定義和說明。
涉及對“或有可發(fā)行股份”的情況擬在該準(zhǔn)則的指南中結(jié)合“潛在普通股”的其他情況一并說明。
對于稀釋每股收益的計算。國際會計準(zhǔn)則和其他國家的準(zhǔn)則中列舉的具稀釋效應(yīng)的潛在普通股主要包括：
（1）可轉(zhuǎn)換成普通股的債務(wù)性或權(quán)益性工具，包括優(yōu)先股；
（2）認股權(quán)證和期權(quán)；
（3）允許雇員取得普通股作為其一部分酬勞的雇員計劃和其他股份購買計劃；
（4）一旦履行合同協(xié)議中的特定條件時將發(fā)行的股份。
對于上述潛在普通股中，我國實踐中基本上只存在可轉(zhuǎn)換債券，期權(quán)的法律地位還沒有明確規(guī)定，因此準(zhǔn)則中只原則性地規(guī)定了對具有稀釋性的潛在普通股應(yīng)計入稀釋每股收益的計算。
對每種潛在普通股在轉(zhuǎn)換過程中的具體問題將在指南中說明。
4.在計算稀釋的每股收益時，對本期應(yīng)歸屬于普通股的凈損益應(yīng)進行的相關(guān)調(diào)整，如可歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤，會由于具稀釋性潛在普通股一旦轉(zhuǎn)換為普通股以后所節(jié)省的股利、利息和其他收益或費用而增加，同時有關(guān)股利、利息和其他收益或費用的金額，應(yīng)調(diào)整相應(yīng)的稅收影響。
5.在衡量某些潛在普通股是否具稀釋性時，本準(zhǔn)則中采用了國際會計準(zhǔn)則中的規(guī)定，即以是否會減少每股持續(xù)正常經(jīng)營凈利潤作為衡量潛在普通股是否具稀釋性的尺度。
持續(xù)正常經(jīng)營凈利潤是指在扣除優(yōu)先股股利和與非持續(xù)經(jīng)營有關(guān)的項目后的正常經(jīng)營凈利潤，不包括會計政策變更及重大會計差錯更正的影響。
該項目應(yīng)結(jié)合“終止經(jīng)營”、“財務(wù)報告的列報”及“會計政策、會計估計變更及會計差錯更正”準(zhǔn)則要求提供的信息綜合考慮。
6.對“每股收益”信息的列報，本準(zhǔn)則中規(guī)定可以在利潤表中列報，也可以在財務(wù)報表附注中予以列報。
但不論放在表內(nèi)、表外，對所有列報期間的基本和稀釋的每股收益應(yīng)以同樣明顯的方式予以列示，以方便使用者進行比較。
7.國際會計準(zhǔn)則理事會改進項目中要求企業(yè)在計算和披露以當(dāng)期凈損益為基礎(chǔ)的基本和稀釋每股收益的同時，還應(yīng)披露以持續(xù)經(jīng)營損益為基礎(chǔ)的基本和稀釋的每股收益。
本準(zhǔn)則中并未要求提供以持續(xù)經(jīng)營損益為基礎(chǔ)的每股收益信息，主要是考慮到如果需要，使用者可以從“終止經(jīng)營”等其他準(zhǔn)則要求披露的信息中進行計算。
三、對本準(zhǔn)則中涉及的其他問題的說明
1.在對“權(quán)益性工具”進行定義時，國際準(zhǔn)則及其他國家的準(zhǔn)則均將其定義為“金融工具或其他合同”，由于我國目前還沒有“金融工具”準(zhǔn)則，因此，準(zhǔn)則中將權(quán)益性工具定義為對“資產(chǎn)扣除全部負債后剩余權(quán)益的合同”。
2.對于不同方式的企業(yè)合并，作為對價發(fā)行的普通股包括在每股收益的計算有不同的規(guī)定。鑒于我國目前還沒有出臺企業(yè)合并準(zhǔn)則，對于權(quán)益結(jié)合式企業(yè)合并及購買式企業(yè)合并中所發(fā)行的股份，在計算每股收益時的處理方法未予提及。
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