距離2017年中級會計職稱考試時間已經(jīng)不多了，您時間余額已經(jīng)不足，接下來僅剩的這少量時間，大家還不能松懈，按部就班做題，總結(jié)知識點。

　　金融資產(chǎn)減值損失的會計處理

　　(一)持有至到期投資、貸款和應收款項減值的賬務處理

　　【例題?計算分析題】甲公司2011年度至2013年度對乙公司債券投資業(yè)務的相關(guān)資料如下：

　　(1)2011年1月1日，甲公司以銀行存款900萬元購入乙公司當日發(fā)行的5年期公司債券，作為持有至到期投資核算，該債券面值總額為1000萬元，票面年利率為5%，每年年末支付利息，到期一次償還本金，但不得提前贖回。甲公司該債券投資的實際年利率為7.47%。

　　(2)2011年12月31日，甲公司收到乙公司支付的債券利息50萬元。當日，該債券投資不存在減值跡象。

　　(3)2012年12月31日，甲公司收到乙公司支付的債券利息50萬元。當日，甲公司獲悉乙公司發(fā)生財務困難，對該債券投資進行了減值測試，預計該債券投資未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為800萬元。

　　(4)2013年1月1日，甲公司以801萬元的價格全部售出所持有的乙公司債券，款項已收存銀行。

　　假定甲公司持有至到期投資全部為對乙公司的債券投資。除上述資料外，不考慮其他因素。

　　要求：

　　(1)計算甲公司2011年度持有至到期投資的投資收益。

　　(2)計算甲公司2012年度持有至到期投資的減值損失。

　　(3)計算甲公司2013年1月1日出售持有至到期投資的損益。

　　(4)根據(jù)資料(1)-(4)，逐筆編制甲公司持有至到期投資相關(guān)的會計分錄。

　　(“持有至到期投資”科目要求寫出必要的明細科目;答案中的金額單位用萬元表示)(2014年)

　　【答案】

　　(1)甲公司2011年度持有至到期投資應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=900×7.47%=67.23(萬元)。

　　(2)2011年12月31日，持有至到期投資的攤余成本=900×(1+7.47%)-1000×5%=917.23(萬元);

　　2012年12月31日持有至到期投資未減值前的攤余成本=917.23×(1+7.47%)-1000×5%=935.75(萬元)，甲公司2012年度持有至到期投資的減值損失=935.75-800=135.75(萬元)。

　　(3)甲公司2013年1月1日出售持有至到期投資的損益(投資收益)=801-800=1(萬元)。

　　(4)2011年1月1日

　　借：持有至到期投資——成本　　　　　　　　　　 1 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900

　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　　　 100

　　2011年12月31日

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　 50(1000×5%)

　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　　 17.23

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　67.23(900×7.47%)

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　2012年12月31日

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　 50(1000×5%)

　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　　 18.52

　　貸：投資收益　　　　　　　　　68.52( 917.23×7.47%)

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　135.75

　　貸：持有至到期投資減值準備　　　　　　　　　　135.75

　　2013年1月1日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 801

　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　　 64.25

　　(100-17.23-18.52)

　　持有至到期投資減值準備　　　　　　　　　　135.75

　　貸：持有至到期投資——成本　　　　　　　　　　 1 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1

　　(二)可供出售金融資產(chǎn)減值的賬務處理

　　1.計提時

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：其他綜合收益(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入其他綜合收益的累計損失金額)

　　可供出售金融資產(chǎn)——減值準備

　　【例題】2015年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實際支付款項100萬元(含相關(guān)稅費5萬元)。2015年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為95萬元。2016年3月31日，其公允價值為40萬元，而且還會下跌。

　　要求：編制上述有關(guān)業(yè)務的會計分錄。(答案中的金額單位用萬元表示)

　　【答案】

　　(1)2015年12月1日

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　 100

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　(2)2015年12月31日

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 5

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　　　 　　5

　　(3)2016年3月31日

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 5

　　可供出售金融資產(chǎn)——減值準備　　　　　　　　　55

　　2.轉(zhuǎn)回時：

　　(1)債務工具

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　(2)權(quán)益工具

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準備

　　貸：其他綜合收益

　　【提示】公允價值變動上升的金額超過原確認的減值損失：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　貸：其他綜合收益

　　【例題?單選題】下列各項資產(chǎn)減值準備中，在以后會計期間符合轉(zhuǎn)回條件予以轉(zhuǎn)回時，應直接計入所有者權(quán)益類科目的是(　　)。

　　A.壞賬準備

　　B.持有至到期投資減值準備

　　C.可供出售權(quán)益工具減值準備

　　D.可供出售債務工具減值準備

　　【答案】C

　　【解析】壞賬準備和持有至到期投資的減值準備符合轉(zhuǎn)回條件的予以轉(zhuǎn)回，并計入當期損益，選項A和B不正確;可供出售權(quán)益工具發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，應通過所有者權(quán)益科目“其他綜合收益”轉(zhuǎn)回，選項C正確。對已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)的，應在原確認的減值損失范圍內(nèi)按已恢復的金額予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益，選項D不正確。

　　【提示】

　　【例題?多選題】在已確認減值損失的金融資產(chǎn)價值恢復時，下列金融資產(chǎn)的減值損失可以通過損益轉(zhuǎn)回的有(　　)。

　　A.持有至到期投資的減值損失

　　B.應收款項的減值損失

　　C.可供出售權(quán)益工具投資的減值損失

　　D.貸款的減值損失

　　【答案】ABD

　　【解析】按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，應該通過其他綜合收益轉(zhuǎn)回。

　　【例】20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價款合計5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費用8 000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元。

　　20×9年6月30日，乙公司股票收盤價跌為每股4.20元，甲公司預計乙公司股票價格下跌是暫時的。

　　20×9年12月31日，乙公司股票收盤價繼續(xù)下跌為每股3.90元。

　　2×10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20×9年現(xiàn)金股利2 000 000元。

　　2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利。

　　2×10年6月30日，乙公司財務狀況好轉(zhuǎn)，業(yè)績較上年有較大提升，乙公司股票收盤份上漲為每股4.50元。

　　2×10年12月31日，乙公司股票收盤價繼續(xù)上漲為每股5.50元。

　　2×11年1月10日，甲公司以每股6.50元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓 。

　　假定不考慮其他因素。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1)20×9年5月20日，購入乙公司股票1 000 000股

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　 5 008 000

　　應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 5 080 000

　　乙公司股票的單位成本=(5 080 000-72 000)÷1 00 000=5.008(元/股)

　　(2)20×9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

　　貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

　　(3)20×9年6月30日，確認乙公司股票公允價值變動

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　 808 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　　 808 000

　　公允價值變動=(4.20-5.008)×1 000 000=-808 000(元)

　　(4)20×9年12月31日，確認乙公司股票減值損失

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　 1 108 000

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　 808 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——減值準備　　　　　　 300 000

　　減值準備=(3.90-4.20)×1 000 000=-300 000(元)

　　乙公司股票減值損失=300 000+808 000=1 108 000(元)

　　(5)2×10年4月20日，確認乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利中應享有的份額

　　借：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 　100 000

　　應享有乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利的份額=2 000 000×5%=100 000(元)

　　(6)2×10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　(7)2×10年6月30日，乙公司財務狀況好轉(zhuǎn)，確認乙公司股票公允價值變動

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　　 300 000

　　——減值準備　　　　　　 300 000

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　 600 000

　　公允價值變動=(4.50-3.90)×1 000 000-300 000=300 000(元)

　　(8)2×10年12月31日，確認乙公司股票公允價值變動

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　 1 000 000

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　公允價值變動=(5.50-4.50)×1 000 000=1 000 000(元)

　　(9)2×11年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 6 500 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　 5 008 000

　　——公允價值變動　　　　 492 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　乙公司股票出售價格=6.50×1 000 000=6 500 000(元)

　　乙公司股票成本=5 008 000(元)

　　乙公司股票公允價值變動=-808 000+300 000+1 000 000=492 000(元)

　　出售乙公司股票時的賬面余額=5 008 000+492 000=5 500 000(元)

　　同時，

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　 1 600 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 600 000

　　應從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額=-808 000+808 000+600 000+1 000 000=1 600 000(元)

　　【例題?計算分析題】甲公司為上市公司，2009年至2010年對乙公司股票投資有關(guān)的資料如下：

　　(1)2009年5月20日，甲公司以銀行存款300萬元(其中包含乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利6萬元)從二級市場購入乙公司10萬股普通股股票，另支付相關(guān)交易費用1.8萬元。甲公司將該股票投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　(2)2009年5月27日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利6萬元。

　　(3)2009年6月30日，乙公司股票收盤價跌至每股26元，甲公司預計乙公司股價下跌是暫時性的。

　　(4)2009年7月起，乙公司股票價格持續(xù)下跌;至12月31日，乙公司股票收盤價跌至每股20元，甲公司判斷該股票投資已發(fā)生減值。

　　(5)2010年4月26日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.1元。

　　(6)2010年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利1萬元。

　　(7)2010年1月起，乙公司股票價格持續(xù)上升;至6月30日，乙公司股票收盤價升至每股25元。

　　(8)2010年12月24日，甲公司以每股28元的價格在二級市場售出所持乙公司的全部股票，同時支付相關(guān)交易費用1.68萬元。

　　假定甲公司在每年6月30日和12月31日確認公允價值變動并進行減值測試，不考慮所得稅因素，所有款項均以銀行存款收付。

　　要求：

　　(1)根據(jù)上述資料，逐筆編制甲公司相關(guān)業(yè)務的會計分錄。

　　(2)分別計算甲公司該項投資對2009年度和2010年度營業(yè)利潤的影響額。

　　(“可供出售金融資產(chǎn)”科目要求寫出明細科目;答案中的金額單位用萬元表示)(2011年考題)

　　【答案】

　　(1)

　?、?009年5月20日購入股票：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　 295.8

　　應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 301.8

　?、?009年5月27日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6

　　貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　6

　?、?009年6月30日發(fā)生暫時性的下跌：

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　35.8

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　　　　35.8

　　(295.8-260)

　　④2009年12月31日發(fā)生減值

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　95.8

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　35.8

　　可供出售金融資產(chǎn)——減值準備　　　　　　　　　60

　?、?010年4月26日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利：

　　借：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1

　?、?010年5月10日收到股利：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1

　　貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1

　?、?010年6月30日公允價值變動：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準備　　　　　　　　　50

　　[(25-20)×10]

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　?、?010年12月24日：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　278.32(28×10-1.68)

　　可供出售金融資產(chǎn)——減值準備　　　　　　　　　10

　　——公允價值變動　　　　　　35.8

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　 295.8

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 28.32

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　(2)

　?、?009年使營業(yè)利潤減少95.8萬元;

　?、?010年使營業(yè)利潤增加=1+28.32+50=79.32(萬元)。

　　做題是備考最后階段非常重要的一個環(huán)節(jié)，考生要充分利用好中級會計師考試試題。好的習題能幫助你事半功倍。