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　　年終結賬、企業(yè)所得稅匯算清繳及土地增值稅清算都離不開票據(jù)處理，但并非沒有發(fā)票就不能做賬，也并非有發(fā)票入賬就可以稅前扣除。房地產開發(fā)企業(yè)由于其業(yè)務的特殊性在不同情景下應注意不同的處理方法。

　　完工前取得票據(jù)稅務處理

　　房地產企業(yè)開發(fā)產品完工前，會計不結轉收入和成本，取得票據(jù)僅與存貨有關，與當期損益無關，也并不影響當期企業(yè)應納稅所得額。

　　例1：A房地產開發(fā)企業(yè)2016年5月項目開始預售，選擇適用簡易計稅方式，當年取得預售收入10000萬元，開發(fā)成本6000萬元。因開發(fā)產品并未完工，不結轉會計收入。按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季或月計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。假設預計計稅毛利率15%，增值稅500萬元，稅金及附加60萬元，預征土地增值稅200萬元，期間費用1000萬元，則其當期計入應納稅所得額為10000×15%-60-200-1000=240(萬元)。

　　由以上案例可知，在開發(fā)產品未完工前，開發(fā)成本取得票據(jù)與否對于其當期應納稅所得額沒有影響，但是期間費用，應當取得而未取得票據(jù)的費用支出，仍然不能稅前扣除。

　　完工后取得票據(jù)稅務處理

　　開發(fā)產品完工后，按照會計政策規(guī)定因未交付產品尚不符合確認收入的條件，企業(yè)仍應以國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條的規(guī)定及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

　　例2：A房地產開發(fā)企業(yè)2015年5月始項目開始預售，營改增后選擇適用簡易計稅方式，開發(fā)產品累計取得預售收入10000萬元，其中2015年度預售收入4000萬元，2016年度預售收入(增值稅不含稅收入)6000萬元，開發(fā)產品2016年12月竣工驗收備案。但開發(fā)產品尚未交付，會計處理上并未結轉收入。開發(fā)成本已經取得發(fā)票6000萬元，尚未取得發(fā)票2000萬元。

　　假設預計計稅毛利率15%，2015年繳納稅金及附加224萬元，土地增值稅80萬元。2016年繳納增值稅300萬元，稅金及附加36萬元，土地增值稅120萬元，期間費用1000萬元。

　　A企業(yè)開發(fā)產品計稅成本應為6000萬元，根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十二條規(guī)定，以下幾項預提(應付)費用可以計入計稅成本：①出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。②公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。③應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。假設其可以預提計稅成本800萬元。

　　2015年計入應納稅所得額為4000×15%-224-80=296(萬元)。

　　2016年計入應納稅所得額為[10000-(6000+800)-(224+36)-(80+120)-1000]-296=1444(萬元)。

　　以上案例可知，房地產開發(fā)企業(yè)年終結賬即便會計不確認收入和成本，稅法上也要按規(guī)定處理，若以為不結轉損益就可以忽略票據(jù)取得肯定會帶來稅收損失。

　　質押金、保證金稅務處理

　　《國家稅務總局關于在境外提供建筑服務等有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第69號)規(guī)定，納稅人提供建筑服務，被工程發(fā)包方從應支付的工程款中扣押的質押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實際收到質押金、保證金的當天為納稅義務發(fā)生時間。因此，企業(yè)應根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十二條規(guī)定，出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。另外，建筑企業(yè)未收到質押金、保證金可以不開具發(fā)票。假設工程款除質押金、保證金外均已取得發(fā)票，若質押金、保證金比率高于10%，則超過部分未取得發(fā)票仍不能扣除。反之，質押金、保證金比率低于10%，則未取得發(fā)票仍可以稅前扣除。

　　土地增值稅處理則有不同。根據(jù)《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除?！秶叶悇湛偩株P于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質量保證金對房地產開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除。未開具發(fā)票的，扣留的質保金不得計算扣除。

　　營改增后，建筑服務發(fā)票開具地點由項目所在地調整為其機構所在地，房地產開發(fā)企業(yè)取得建筑服務發(fā)票是否規(guī)范仍存在稅務風險。根據(jù)《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號)規(guī)定，營改增后，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務取得的增值稅發(fā)票，應按照《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第23號)規(guī)定，在發(fā)票的備注欄注明建筑服務發(fā)生地縣(市、區(qū))名稱及項目名稱，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額。

　　(信息來源：中國稅務報)

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