小微企業(yè)增值稅的納稅申報選擇及會計處理分析

來源：東奧會計在線責(zé)編：文博2016-10-12 17:00:43

　　近幾年來，我國對小型微利企業(yè)出臺了一系列減免稅優(yōu)惠政策，包括增值稅、企業(yè)所得稅等，其減征、免征的金額比例幅度不斷提高。筆者從目前小微企業(yè)的免征增值稅規(guī)定來分析納稅申報的選擇及相關(guān)會計處理。

　　一、有關(guān)文件的規(guī)定

　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》(財稅〔2013〕52號)規(guī)定：為進(jìn)一步扶持小微企業(yè)發(fā)展，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅;對營業(yè)稅納稅人中月營業(yè)額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收營業(yè)稅。

　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》(財稅〔2014〕71號)規(guī)定：為進(jìn)一步加大對小微企業(yè)的稅收支持力度，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2014年10月1日起至2015年12月31日，對月銷售額2萬元(含本數(shù)，下同)至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅;對月營業(yè)額2萬元至3萬元的營業(yè)稅納稅人，免征營業(yè)稅。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第57號，以下簡稱“57號公告”)第二條規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人兼營營業(yè)稅應(yīng)稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算增值稅應(yīng)稅項目的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額，月銷售額不超過3萬元(按季納稅9萬元)的，免征增值稅;月營業(yè)額不超過3萬元(按季納稅9萬元)的，免征營業(yè)稅。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于合理簡并納稅人申報繳稅次數(shù)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第6號，以下簡稱“6號公告”)規(guī)定：自2016年4月1日起，增值稅小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)實行按季申報繳納增值稅或預(yù)繳企業(yè)所得稅，不再需要按月申報，進(jìn)一步減輕納稅人辦稅負(fù)擔(dān)。

　　二、對有關(guān)文件規(guī)定的理解

　　小微企業(yè)增值稅減免和增值稅起征點減免政策有以下三方面不同：

　　1.適用范圍不同

　　小微企業(yè)增值稅減免適用范圍為增值稅小規(guī)模納稅人中的企業(yè)和非企業(yè)性單位。增值稅起征點減免適用范圍為增值稅小規(guī)模納稅人中的個體工商戶和其他個人(一般納稅人剔除在外)。

　　2.減免界限不同

　　小微企業(yè)增值稅銷售額≤30000元，免稅;銷售額>30000元，全額征稅。增值稅起征點減免，銷售額<30000元，免稅;銷售額≥30000元，全額征稅。

　　3.代開專用發(fā)票規(guī)定不同

　　小微企業(yè)可按現(xiàn)行規(guī)定申請代開增值稅專用發(fā)票，同時繳納增值稅稅款，代開增值稅專用發(fā)票當(dāng)月增值稅銷售額未超過3萬元的，當(dāng)期因代開增值稅專用發(fā)票已經(jīng)繳納的稅款，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還。未達(dá)增值稅起征點的個人、個體工商戶不得申請代開增值稅專用發(fā)票。

　　增值稅小規(guī)模納稅人符合條件暫免征收增值稅是按月計算的，當(dāng)月銷售額超過3萬元全額繳納增值稅，并不影響次月的免稅。同樣，以1個季度為納稅期限的增值稅小規(guī)模納稅人，當(dāng)季度銷售額超過9萬元的全額繳納增值稅，不影響下一季度的免稅。

　　三、選擇納稅申報的技巧

　　根據(jù)規(guī)定，企業(yè)可以自由選擇納稅申報期限，而選擇按月還是按季申報則有技巧，否則就會產(chǎn)生多繳納增值稅(營改增后，原享受的優(yōu)惠繼續(xù)有效，勞務(wù)和貨物必須分開核算)。

　　根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十條規(guī)定，小規(guī)模納稅人的銷售額不包括其應(yīng)納稅額。小規(guī)模納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)。因此，享受小微企業(yè)優(yōu)惠政策月(季度)銷售額指納稅人當(dāng)月或當(dāng)季實際發(fā)生的不含稅銷售額，包括應(yīng)征增值稅不含稅銷售額(含小規(guī)模納稅人申請稅務(wù)機(jī)關(guān)為其代開增值稅專用發(fā)票、貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票的不含稅銷售額)、固定資產(chǎn)銷售額、免稅銷售額、出口免稅銷售額。

　　根據(jù)《增值稅暫行條例》及其《實施細(xì)則》和《消費稅暫行條例》及其《實施細(xì)則》的規(guī)定，增值稅和消費稅的納稅期限為按月或者按季，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定納稅期限。6號公告明確：增值稅小規(guī)模納稅人繳納增值稅、消費稅、文化事業(yè)建設(shè)費，以及隨增值稅、消費稅附征的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加等稅費，原則上實行按季申報。為滿足小規(guī)模納稅人不同需求，6號公告同時規(guī)定，納稅人要求不實行按季申報的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其應(yīng)納稅額大小核定納稅期限，給予納稅人選擇權(quán)。

　　四、增值稅免稅的會計處理及政策依據(jù)

　　目前對增值稅免稅收入的會計處理并沒有統(tǒng)一的規(guī)定，實務(wù)中主要有兩種方法：一是價稅分離記賬法，二是價稅合計記賬法。

　　1.價稅分離記賬法

　　政策依據(jù)：《財政部關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會計處理規(guī)定的通知》(財會字〔1995〕6號)第二條第二款規(guī)定，對于直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目。

　　會計分析：納稅人銷售免稅項目，盡管不能開具增值稅專用發(fā)票，但是開具給購買方的普通發(fā)票金額應(yīng)該是銷售額和銷項稅額的合計數(shù)。如果不向購買方收取銷項稅額，納稅人的“補(bǔ)貼收入”從何而來?

　　會計處理：銷售免稅項目時，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目;直接減免時，按照銷項稅的金額借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目。

　　稅務(wù)分析：《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免征增值稅項目的進(jìn)項稅額不得抵扣。同時，免稅只是免征本環(huán)節(jié)的增值稅。而價稅分離記賬法，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目核算的減免稅款是銷項稅額，不是本環(huán)節(jié)的增值稅。

　　2.價稅合計記賬法

　　政策依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于國有糧食購銷企業(yè)開具糧食銷售發(fā)票有關(guān)問題的通知》(國稅明電〔1999〕10號)第三條規(guī)定，國有糧食購銷企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票時，應(yīng)當(dāng)比照非免稅貨物開具增值稅專用發(fā)票，企業(yè)記賬銷售額為“價稅合計”數(shù)。

　　會計分析：增值稅免稅的目的，不是讓稅于納稅人，而是讓稅于負(fù)稅人，也就是說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以無稅價格銷售貨物或者提供勞務(wù)(服務(wù))。2007年1月26日，《天津市保稅區(qū)國家稅務(wù)局關(guān)于防偽稅控一機(jī)多票系統(tǒng)納稅人開具免稅貨物增值稅普通發(fā)票有關(guān)問題的通知》規(guī)定，防偽稅控一機(jī)多票系統(tǒng)納稅人暫以零稅率開具免稅貨物的增值稅普通發(fā)票。

　　會計處理：銷售免稅項目時，按價稅合計金額借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

　　《財政部印發(fā)<關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定>的通知》(財會〔2013〕24號，以下簡稱“24號文”)規(guī)定，小微企業(yè)在取得銷售收入時，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計算應(yīng)交增值稅，并確認(rèn)為應(yīng)交稅費，在達(dá)到《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》(財稅〔2013〕52號)規(guī)定的免征增值稅條件時，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》(財稅〔2015〕96號，以下簡稱“96號文”)規(guī)定，為了繼續(xù)支持小微企業(yè)發(fā)展、推動創(chuàng)業(yè)就業(yè)，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》(財稅〔2014〕71號)規(guī)定的增值稅和營業(yè)稅政策繼續(xù)執(zhí)行至2017年12月31日。綜上所述：對免征增值稅的處理應(yīng)通過“營業(yè)外收入”科目進(jìn)行歸集核算。

　　五、納稅申報期限選擇的實例舉證及會計處理分析

　　企業(yè)選擇按月還是按季申報增值稅的分析。

　　例1：某企業(yè)是小規(guī)模納稅人，2016年1月份含稅銷售收入3.09萬元，2月份含稅銷售收入9.27萬元，3月份含稅銷售收入3.09萬元。按照24號文規(guī)定，會計分錄如下。

　　(一)1月份會計處理(單位：元，下同)

　　1.計提增值稅時

　　借：應(yīng)收賬款或銀行存款 30900

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 900

　　2.根據(jù)24號文和96號文規(guī)定

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 900

　　貸：營業(yè)外收入——減免稅額 900

　　(二)2月份會計處理

　　1.計提增值稅時

　　借：應(yīng)收賬款或銀行存款 92700

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 90000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 2700

　　2.根據(jù)57號公告規(guī)定，小型微利企業(yè)超過3萬元收入不免征增值稅

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 2700

　　貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 2700

　　次月上交時

　　借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 2700

　　貸：銀行存款 2700

　　(三)3月份會計處理

　　1.計提增值稅時

　　借：應(yīng)收賬款或銀行存款 30900

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 900

　　2.根據(jù)24號文和96號文規(guī)定

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 900

　　貸：營業(yè)外收入——減免稅額 900

　　該企業(yè)選擇按月申報增值稅則享受1800元增值稅的優(yōu)惠，如果選擇按季度申報，季度銷售收入高達(dá)15萬元，無優(yōu)惠，企業(yè)則應(yīng)繳納增值稅4500元(150000×3%)。

　　例2：某企業(yè)是小規(guī)模納稅人，2016年1月份含稅銷售收入4.12萬元，2月份含稅銷售收入1.03萬元，3月份含稅銷售收入4.12萬元。季度不超過9萬元銷售收入的企業(yè)，若企業(yè)選擇按季申報則免征增值稅;而選擇按月申報則應(yīng)繳納增值稅2400元(1月的1200元+3月的1200元)。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的特點，正確選擇按月還是按季申報增值稅。其會計處理如下。

　　1.每月發(fā)生業(yè)務(wù)時

　　借：銀行存款(現(xiàn)金、應(yīng)收賬款)

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

　　2.季度末，計算本季度銷售額

　　(1)如果銷售額不超過9萬元，則“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

　　貸：營業(yè)外收入——稅費減免

　　(2)如果銷售額超過9萬元，則根據(jù)“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”的金額計提營業(yè)稅金及附加。

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)費

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加